L’IFRIC 12 riporta le linee guida che il redattore del bilancio deve seguire per la corretta contabilizzazione degli accordi relativi ai servizi in concessione.
Nell’ambito dei principi Contabili Internazionali l’Interpretazione IFRIC 12 fornisce le linee guida da seguire per la contabilizzazione da parte dei concessionari degli accordi relativi ai servizi in concessione dati dal pubblico al privato nei casi in cui:
a) il concedente controlla o regolamenta quali servizi il concessionario deve fornire con l’infrastruttura, a chi li deve fornire e a quale prezzo;
b) il concedente controlla qualsiasi interessenza residua significativa nell’infrastruttura alla scadenza dell’accordo.
Molto di frequente le infrastrutture (strade, ponti, tunnel, ospedali, aeroporti, ecc.) sono state realizzate dalla Pubblica Amministrazione e sono state finanziate tramite stanziamenti del bilancio pubblico.
In alcuni casi i governi hanno introdotto accordi contrattuali in base a quali determinate infrastrutture sono state date in concessione a privati. Molto spesso si tratta di infrastrutture esistenti, ma talvolta si tratta di infrastrutture che verranno realizzate nel corso della durata dell’accordo di concessione.
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Generalmente alla base di questi accordi vi è l’obbligazione assunta dal concessionario di fornire un servizio di pubblica utilità con l’infrastruttura ricevuta in concessione.
Altre caratteristiche delle concessioni pubbliche possono essere le seguenti:
- il concessionario è responsabile anche solo in parte della gestione dell’infrastruttura e dei servizi ad essa collegati e non opera semplicemente in qualità di agente per conto del concedente;
- il contratto fissa i prezzi iniziali che devono essere applicati alla concessione e regola le successive revisioni dei prezzi;
- il concessionario è tenuto a riconsegnare l’infrastruttura al concedente in una determinata condizione, alla scadenza dell’accordo. Talvolta può essere corrisposto al concessionario al termine della concessione un indennizzo che può essere anche modesto. In altri casi nulla sarà dovuto al concessionario anche in presenza di investimenti effettuati dal concessionario stesso e che per l’appunto sono stati incrementali del valore del bene in concessione.
Ad ogni modo l’IFRIC 12 si pone l’obiettivo di definire:
a) il trattamento dei diritti del concessionario in ordine all’infrastruttura;
b) la rilevazione e la valutazione del corrispettivo contrattuale;
c) la contabilizzazione dei servizi di costruzione o miglioria;
d) la rilevazione dei servizi di gestione;
e) la rilevazione degli oneri finanziari;
f) il trattamento contabile successivo di un’attività finanziaria e di un’attività immateriale;
g) la rilevazione degli elementi dell’infrastruttura forniti al concessionario dal concedente.
In merito al primo punto, il trattamento dei diritti del concessionario in ordine all’infrastruttura, l’IFRIC 12 precisa che le infrastrutture rientranti nell’ambito di applicazione di tale Interpretazione non devono essere rilevate come “Immobili, impianti e macchinari” del concessionario se il contratto di concessione non conferisce al concessionario il diritto di controllare l’uso dell’infrastruttura.
In merito al secondo punto, ossia la rilevazione e la valutazione del corrispettivo dell’accordo, l’IFRIC 12 prevede che nell’ambito di un accordo per servizi in concessione, il concessionario operi come un prestatore di servizi in quanto realizza o migliora l’infrastruttura utilizzata per fornire un servizio pubblico e si occupa della gestione e della manutenzione dell’infrastruttura per un determinato periodo di tempo. Il concessionario nel rilevare i ricavi per i servizi prestati deve rifarsi all’IFRS 15 – Ricavi provenienti da contratti con i clienti. Nel caso in cui un accordo di concessione preveda la prestazione di più servizi, il corrispettivo ricevuto va ripartito tra di essi così come disciplina l’IFRS 15.
In merito al terzo punto, la contabilizzazione dei servizi di costruzione o miglioria, l’IFRIC 12 difatti configura tali servizi, che vengono effettuati dal concessionario per conto del concedente, come dei lavori in corso su ordinazione e i ricavi vanno rilevati in conformità sempre all’IFRS 15 – Ricavi provenienti da contratti con i clienti. Pertanto il concessionario si troverà a rilevare un margine (se stimabile in modo attendibile) già nella fase di costruzione dell’infrastruttura, in maniera proporzionale allo stato di avanzamento dei lavori.
Il corrispettivo che il concessionario ha il diritto di ricevere a fronte dei servizi di costruzione o miglioria può consistere in diritti su un’attività finanziaria o un’attività immateriale.
Il concessionario deve rilevare in bilancio un’attività finanziaria se ha un diritto contrattuale incondizionato a ricevere del denaro (o un’altra attività finanziaria).
Il concessionario deve invece rilevare un’attività immateriale se riceve il diritto di far pagare gli utenti del servizio pubblico.
Qualora il concessionario venga pagato per i servizi di costruzione in parte con un’attività finanziaria e in parte con un’attività immateriale occorre contabilizzare separatamente ciascuna componente del corrispettivo stabilito.
In merito al quarto punto, la rilevazione dei servizi di gestione, si fa di nuovo richiamo all’IFRS 15 – Ricavi provenienti da contratti con i clienti.
Inoltre, talvolta il concessionario può avere l’obbligo di mantenere l’infrastruttura ad un determinato livello di funzionalità o di riportare l’infrastruttura in una determinata condizione prima di riconsegnarla al concedente alla scadenza dell’accordo concessione. Tali obblighi contrattuali vanno valutati ed eventualmente rilevati in conformità allo IAS 37 – Accantonamenti, passività e attività potenziali.
Riguardo alla rilevazione degli oneri finanziari sostenuti dal concessionario, l’IFRIC 12 fa un rimando allo IAS 23 – Oneri finanziari. In particolare si possono verificare le seguenti fattispecie:
- i servizi in concessione sono rilevati come attività finanziaria: in questo caso gli oneri finanziari sono contabilizzati come costo d’esercizio;
- i servizi in concessione sono rilevati come attività immateriale: in tal caso gli oneri finanziari riconducibili all’accordo vanno capitalizzati durante la fase di costruzione e/o miglioria dell’infrastruttura, e rilevati come costo dell’esercizio nel periodo di gestione dell’infrastruttura.
Riguardo al trattamento contabile da seguire successivamente alla prima rilevazione dell’Attività finanziaria ricevuta dal concessionario, l’IFRIC 12 fa rimando a quanto stabilito in tale materia a latri Principi (IAS 32 – Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio, IFRS 7 – Strumenti finanziari: informazioni integrative e IFRS 9 – Strumenti finanziari)
Riguardo al trattamento contabile da seguire successivamente alla prima rilevazione dell’Attività immateriale ottenuta dal concessionario, l’IFRIC 12 rimanda a quanto disciplinato in tale materia dallo IA 38 – Attività Immateriali.
In merito all’ultimo punto, la rilevazione degli elementi preesistenti dell’infrastruttura forniti al concessionario dal concedente affinchè il concessionario li utilizzi al fine di fornire il servizio in concessione, l’IFRIC 12 indica chiaramente che essi non vanno rilevati come” Immobili, impianti e macchinari” del concessionario.
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