Adeguato assetto organizzativo delle PMI: la revisione legale ed il rischio intrinseco

Con il D.Lgs. n. 14/2019, il legislatore ha ritenuto opportuno e necessario allargare la platea delle società obbligate alla revisione[1]. Lo scopo è quello di anticipare la consapevolezza dell’insorgenza di una situazione di crisi, alla luce di quanto stabilito dall’art. 2086 del Codice Civile. La citata disposizione normativa obbliga le società ad adottare un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato[2], al fine di rilevare in modo tempestivo l’esistenza di una situazione di crisi[3]. Di conseguenza, le responsabilità che ne discendono in capo al revisore, dipendono dalla predisposizione di un Modello organizzativo di gestione e controllo (MOG) proporzionato alle dimensioni dell’impresa, al settore di appartenenza e alle specifiche caratteristiche operative. In sostanza, la complessità dell’attività operativa del revisore e le sue responsabilità sono inversamente proporzionali al livello organizzativo dell’impresa. Di conseguenza, il revisore incaricato nelle imprese di dimensioni minori, deve valutare adeguatamente[4]:

1.  la pianificazione dell’incarico;
2.  la determinazione della significatività generale e operativa d’impresa e del sistema di controllo interno;
3.  le procedure di risposta al rischio;
4.  l’applicazione delle procedure di revisione previste dall’ISA (Italia) 402. 

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Gli obiettivi della revisione e l’appropriatezza delle procedure

Gli obiettivi della revisione a prescindere dalle dimensioni dell’impresa, sono finalizzati a:

a)  acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta, quindi, al revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile;

b) emettere una relazione sul bilancio ed effettuare comunicazioni come richiesto dai principi di revisione, in conformità ai risultati ottenuti dal revisore (ISA (Italia) 200, § 11);

L’appropriatezza delle procedure[5] di revisione, non vi è dubbio che sia legata alla dimensione[6] e complessità dell’impresa sottoposta a revisione. I principi di revisione internazionali seppur rivestano carattere generale, basato su un approccio c.d. principle based, nell’ ISA (Italia) 200, 315[7] e 330[8], individuano e definiscono gli aspetti di governance, di organizzazione e dei sistemi di controllo interno[9] di un’impresa non strutturata[10], utilizzando un apprezzamento qualitativo:

• la proprietà e la direzione si concentra in un numero limitato di soggetti (spesso un singolo soggetto);
• il proprietario è coinvolto quotidianamente nella gestione della stessa come “proprietario–amministratore
• l’operatività si caratterizza per: operazioni semplici e lineari; semplicità delle registrazioni contabili; un numero limitato di linee di attività e di prodotti nell’ambito delle singole linee di attività; un numero limitato di controlli interni; un numero limitato di livelli direzionali responsabili di un’ampia gamma di controlli; un numero limitato di dipendenti, che rivestono una molteplicità di funzioni.
• il supporto informativo al processo decisionale raramente è formalizzato. Il principale soggetto incaricato della produzione di informazioni economico-finanziarie è tipicamente, un professionista esterno che si occupa degli adempimenti verso l’amministrazione finanziaria e anche della tenuta delle scritture contabili obbligatorie;
• il proprietario-amministratore può essere maggiormente in grado di forzare i controlli allo scopo di eluderli a causa della natura meno strutturata del sistema di controllo interno. Tali circostanze sono prese in considerazione dal revisore nell’identificare i rischi di errori significativi dovuti a frodi.

Le implicazioni per la revisione ed il rischio intrinseco

Le implicazioni per la revisione di un assetto non strutturato, sono:

• l’inaffidabilità delle procedure di controllo interno, substantive approach;
• possibili frodi sulla determinazione degli indicatori e sugli scadenzari dei debiti ex art. 24 (es. errori di riclassificazione dei debiti);
• l’applicazione dell’ISA Italia 402, service organizations: che si adatta esattamente alla situazione-tipo in cui si trovano le società di minori dimensioni destinatarie della novellata versione dell’art. 2477 c.c., che non gestiscono al proprio interno il sistema informativo-contabile (l’informativa finanziaria e societaria è interamente prodotta presso un soggetto terzo), e che pertanto, la revisione necessità di un approccio qualitativo per la gestione del rischio.

L’adeguatezza della procedura di revisione deve essere approntata alle dimensioni/specificità dell’impresa:

1. l’iter di accettazione dell’incarico della revisione di una PMI (srl) di minori dimensioni (o dimensioni molto piccole), dovrà considerare due aspetti:
   • l’integrità e l’orientamento al controllo del “proprietario-amministratore operativo”;
   • la sussistenza dei requisiti minimali di appropriatezza del sistema contabile.
2. La fase di pianificazione della revisione verte su un’analisi puntuale:
   • della consistenza dell’impresa;
   • dell’identificazione e la valutazione del rischio d’impresa;
   • delle risposte ai rischi;
   • delle procedure di revisione applicate ai servizi di fornitori contabili.
3. L’operatività della revisione, in considerazione di un sistema di controllo interno non formalizzato, dovrà essere più strutturata e deve comprendere:
   • la descrizione della natura;
   • la tempistica;
   • la valutazione dei rischi, nonché la capacità di produrre errori significativi. Il rischio significativo dipende a sua volta dal rischio intrinseco od oggettivo di bilancio e dal prevenire e correggere un errore di bilancio. Nelle imprese di dimensioni minori in cui spesso il sistema di controllo interno manca o è poco strutturato, l’identificazione e la valutazione del rischio risentono quasi esclusivamente del rischio intrinseco.

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Considerazioni conclusive

L’obbligo dell’art. 2086 c.c. estende a tutte le imprese: il dovere di “istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi dell’impresa e della perdita della continuità aziendale, nonché di attivarsi senza indugio per l’adozione e l’attuazione di uno degli strumenti previsti dall’ordinamento per il superamento della crisi e il recupero della continuità aziendale”. Tuttavia, il disposto normativo non impone l’adozione di un sistema prestabilito. L’imprenditore è lasciato libero nella definizione delle politiche, delle strategie e delle prassi idonee alla propria singola realtà, scegliendo l’assetto che meglio ritiene idoneo per la propria azienda che dovrebbe essere adeguato alla prevenzione. Di contro. questa autonomia può portare la PMI di dimensioni minori a non saper identificare facilmente un sistema in grado di prevenire correttamente alcune distorsioni economiche o di gestire correttamente i flussi informativi, aumentando il rischio intrinseco della revisione.

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[1] Il secondo comma dell’art. 2477 c.c. è ora il seguente: “La nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria se la società:

a)   è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;

b)   controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;

c)   ha superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.

[2] Cfr Daniela Savi, “Assetti e assetti ammnistrativo contabili”, Fisco e Tasse, La revisione Legale, 26 febbraio 2021, https://www.larevisionelegale.it/2021/02/26/assetti-organizzativi-e-assetti-amministrativo-contabili

[3] Per la definizione di crisi, si veda il CCII , Art. 2 , comma 1, lettera a)  ”lo stato di difficoltà economico-finanziaria che rende probabile l’insolvenza del debitore, e che per le imprese si manifesta come inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte regolarmente alle obbligazioni pianificate”

[4] Cfr CNDC “La revisione legale nelle nano imprese. Riflessioni e strumenti operativi”, gennaio 2020.

[5] Cfr CNDC “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” .

[6] La proporzionalità alla dimensione e alla complessità del soggetto sottoposto a revisione e, conseguentemente, la configurazione dell’ampiezza e dell’articolazione delle procedure di revisione legale svolte è espressamente riconosciuto dal legislatore italiano in più parti del D.lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010.

[7] Si veda ISA 315, “L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera”

[8] Si veda ISA 330, “Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati”

[9] Per la definizione di SCI si veda ISA Italia n. 365: “processo configurato, messo in atto e mantenuto dai responsabili delle attività di governance, dalla direzione o da altro personale dell’impresa, al fine di fornire una ragionevole sicurezza sul raggiungimento degli obiettivi aziendali con riguardo all’attendibilità dell’informativa finanziaria, all’efficacia e all’efficienza dell’attività operativa ed alla conformità alle leggi e ai regolamenti applicabili”

[10] Il codice della crisi d’impresa introduce la definizione qualitativa e non giuridica della “nano Impresa” per definire imprese di dimensioni minori.

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