Proseguendo nell’analisi degli aspetti di maggiore rilevanza e attualità iniziata con i precedenti articoli : “Le priorita nel controllo dei Bilanci IFRS..” e “Controllo bilanci 2018: cichiarazione non finanziaria.”, di seguito si affrontano gli aspetti di novità in ambito principi contabili italiani, in assenza di indicazioni fornite da organismi di vigilanza o standard setter nazionali.
– Definizione del set dei principi contabili OIC applicabili ai bilanci chiusi al 31 dicembre 2018
La Fondazione OIC ha pubblicato in data 28 gennaio 2019, la versione definitiva degli emendamenti ai principi contabili OIC 7 (I certificati verdi), OIC 28 (Patrimonio netto) e OIC 32 (Strumenti finanziari derivati), che erano stati rilasciati in bozza il 1° agosto 2018 e sottoposti a consultazione fino al 1° ottobre 2018. Con tale pubblicazione è stato definito il set di principi contabili nazionali applicabili ai fini della imminente campagna bilanci. Tutti gli emendamenti pubblicati si applicano, infatti, ai primi bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2018 o da data successiva, e gli eventuali effetti derivanti dalla loro applicazione possono essere rilevati prospetticamente ai sensi dell’OIC 29.
In via preliminare, pare utile evidenziare che gli emendamenti non modificano in modo “radicale” le regole contabili contenute nei documenti OIC, che rimangono sostanzialmente confermate nella versione cui si è fatto riferimento nella campagna bilanci 2017, ovvero quella conseguente alla l’implementazione dei principi contabili revisionati nel 2016 per recepire le disposizioni normative introdotte dal DLgs. 139/2015. Le modifiche rilasciate attengono, infatti, alle seguenti fattispecie:
- Abrogazione del principio contabile Oic 7 (Certificati verdi), in quanto la normativa sui certificati verdi, e quindi la loro validità, è terminata nel 2018;
- Emendamenti all’OIC 28 (Patrimonio Netto), che riguardano l’informativa riferita ai warrant che prevedono l’obbligo da parte dell’emittente di consegnare un numero variabile di azioni proprie ad una data futura. In particolare è aggiunto il paragrafo 41.A, secondo cui “la Nota integrativa include l’informativa sul fair value dei contratti derivati aventi ad oggetto azioni della società per i quali, la determinazione del numero di azioni assegnate ai possessori avviene solo al momento dell’effettivo esercizio dell’opzione”. L’Oic ha ritenuto utile dare l’informazione circa il fair value dei warrant emessi che prevedono la determinazione del numero di azioni assegnate ai possessori solo al momento dell’esercizio dell’opzione;
- Emendamenti all’Oic 32 (Strumenti finanziari derivati), che riguardano un aspetto particolare relativo ai derivati di copertura di flussi finanziari nei casi di rilascio della riserva in presenza di perdite non recuperabili, anche relative a coperture semplici. In particolare, sono stati emendati i paragrafi 87 c) e 114 c), modificando la voce di Conto economico in cui classificare il rilascio di una riserva considerata non più recuperabile da “D.19.d) – Svalutazioni di strumenti finanziari derivati” a “B.13 – Altri accantonamenti”, per dare evidenza che si tratta di una fattispecie di contratto oneroso. È stato previsto, quindi, di indicare i componenti di reddito in esame nella voce B.13, usata per gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri che non trovano classificazione in altre voci specifiche.
2 – Sospensione temporanea delle minusvalenze nei titoli non durevoli
L’art. 20-quater del Decreto Legge 23 ottobre 2018, n. 119 coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria”[1] ha introdotto con decorrenza dall’esercizio 2018, per le sole imprese che redigono il bilancio d’esercizio e il bilancio consolidato in accordo con i principi contabili nazionali, una disposizione specifica in materia di sospensione temporanea delle minusvalenze nei titoli non durevoli.
In particolare, i soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali nell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, possono valutare i titoli non destinati a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato anziché al valore desumibile dall’andamento del mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. Tale misura è stata introdotta per tenere conto dell’evoluzione della situazione di turbolenza dei mercati finanziari, caratterizzati da una eccezionale situazione di crisi, e può essere estesa agli esercizi successivi solamente con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.
Tale disposizione costituisce una “deroga” al “criterio di valutazione al minore tra costo e mercato” nella valutazione dei titoli dell’attivo circolante (o titoli non destinati a permanere durevolmente nel patrimonio della società), quali: titoli di debito (o obbligazioni emesse da società o titoli di stato acquistati dalla società; titoli azionari quotati in borsa; titoli azionari non quotati; quote di S.r.l..
Non è obbligatorio procedere all’applicazione della “deroga” per tutti i titoli presenti nella categoria delle attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, ma è possibile che l’impresa applichi la deroga solo per i titoli emessi da alcuni emittenti presenti nel portafoglio non immobilizzato, mantenendo invece l’ordinaria valutazione al minore tra costo d’iscrizione e valore espresso dall’andamento del mercato per altri titoli emessi da altri emittenti, ovvero per titoli emessi dal medesimo emittente ma di specie diversa, motivando adeguatamente la scelta effettuata.
Inoltre gli eventi intervenuti tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione e di approvazione del bilancio possono determinare effetti sull’esistenza o meno della “perdita durevole di valore e quindi sull’applicazione di quanto indicato in precedenza. In particolare le società dovrebbero procedere alla registrazione delle minusvalenze sui titoli qualora entro tale intervallo di tempo avvenga la cessione dei titoli a un valore inferiore rispetto al valore di costo che altrimenti sarebbe iscritto in applicazione della deroga (definitiva certezza della perdita realizzata dalla cessione) ovvero si riscontri un significativo deterioramento della situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’emittente (il deterioramento rappresenta generalmente l’effetto di situazioni i cui presupposti erano già presenti alla data di bilancio, seppur non conosciuti).
I soggetti incaricati del controllo del bilancio dovrebbero porre particolare attenzione della corretta applicazione di tale delega, al fine di evitare che gli operatori non procedano a inserire in bilancio perdite che alla data di approvazione dello stesso sono considerate effettive o probabili
3 – Rivalutazione dei beni e delle partecipazioni iscritte nel circolante
La legge 145/2018[2] ha reintrodotto, per i soggetti che redigono i bilanci d’esercizio e consolidato in accordo con i principi contabili nazionali, la possibilità di rivalutare beni e partecipazioni, anche in deroga a quanto previsto dall’articolo 2426 del codice civile, per categorie omogenee, risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, a partire dal bilancio dell’esercizio successivo a quest’ultimo. Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è imputato al capitale o accantonato in una riserva di rivalutazione.
Tale saldo attivo di rivalutazione potrà essere affrancato, in tutto o in parte, con il versamento di una imposta sostitutiva del 16% per i beni ammortizzabili, e del 12% per i beni non ammortizzabili, ai fini IRES e IRAP, che sarà versata in unica rata entro il termine di versamento del saldo delle imposte relative all’esercizio 2018.
4 – Gli obblighi di trasparenza per chi riceve erogazioni pubbliche previsti dalla legge 124/2017
Il comma 125 della legge 124/2017 del 4 agosto 2017 ha introdotto, a decorrere dall’esercizio 2018, l’obbligo per le imprese che ricevono sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e comunque vantaggi economici di qualunque genere dalle pubbliche amministrazioni e soggetti di cui all’articolo 2‐bis del decreto legislativo 14 marzo 2013, n. 334[3], da società controllate, di diritto o di fatto, direttamente o indirettamente, da pubbliche amministrazioni, comprese le società con azioni quotate e le loro partecipate e da società a partecipazione pubblica, comprese quelle che emettono azioni quotate e dalle loro partecipate, di pubblicare tali importi nella nota integrativa del bilancio di esercizio e nella nota integrativa dell’eventuale bilancio consolidato. L’inosservanza di tale obbligo comporta la restituzione delle somme ai soggetti eroganti entro tre mesi dalla data di cui al periodo precedente
Per quanto riguarda gli obblighi di trasparenza in capo ai soggetti che effettuano le erogazioni, la legge n. 124/2017 prevede alcune integrazioni alla disciplina contenuta nell’articolo 26 del decreto legislativo n. 33/2013. In particolare Il comma 126 della citata legge prevede che anche agli enti e alle società controllati di diritto o di fatto, direttamente o indirettamente, dalle amministrazioni dello Stato, hanno l’obbligo di pubblicare nella nota integrativa sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e comunque vantaggi economici del euro conferite a ciascun soggetto beneficiario nell’anno considerato. L’inosservanza di tale obbligo comporta una sanzione pari alle somme erogate.
Al fine di evitare l’accumulo di informazioni non rilevanti, l’obbligo di pubblicazione di cui ai commi 125 e 126 non sussiste ove l’importo delle sovvenzioni, dei contributi, degli incarichi retribuiti e comunque dei vantaggi economici di qualunque genere ricevuti dal soggetto beneficiario sia inferiore a 10.000 euro nel periodo considerato
La normativa fa riferimento ai contributi “ricevuti” (art. 1 co. 125) ovvero “erogati” (art. 1 co. 126) o “concessi” (art. 26 del d.lgs. n. 33/2013). Nella prassi contabile, la terminologia utilizzata dal legislatore, allorché viene fatto riferimento alle somme ricevute o erogate, lascia intendere che si deve considerare il momento in cui i contributi sono stati effettivamente incassati o pagati (c.d. principio di cassa), prescindendo dal concetto di competenza, che viene invece utilizzato ai fini della redazione del bilancio di esercizio.
A conforto di tale interpretazione, vi è la considerazione che le pubbliche amministrazioni concedenti i vantaggi economici, riconosciuti dai beneficiari come contributi ricevuti, rendicontano gli atti, dandone evidenza anche nel proprio sito internet, nell’esercizio di concessione. L’utilizzo del criterio di cassa da parte delle 10 imprese beneficiarie, ai fini della rendicontazione nel proprio bilancio di esercizio, agevolerebbe l’incrocio dei dati pubblicati dal concedente con quelli esposti dal beneficiario. Anche ai fini della rendicontazione dei benefici concessi, di cui al comma 126, si riterrebbe corretta, per omogeneità espositiva con il dato dei contributi ricevuti, l’applicazione del criterio di cassa[4].
In conclusione preme evidenziare la potenziale rilevanza dell’obbligo informativo e l’importanza delle informazioni che devono essere riconducibili – attraverso il sistema di contabilità generale e le scritture contabili sottostanti – ai bilanci d’esercizio e consolidato a cui i soggetti incaricati del controllo del bilancio dovrebbero prestare particolare attenzione al fine di accertare il corretto adempimento del nuovo obbligo informativo ed evitare le sanzioni previste per il mancato adempimento.
[1] Decreto Legge 23 ottobre 2018, n. 119 (in Gazzetta Ufficiale – Serie Generale – n. 247 del 23 ottobre 2018), coordinato con la legge di conversione 17 dicembre 2018, n. 136 (in Gazzetta Ufficiale – Serie Generale – n. 293 del 18 dicembre 2018), recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria”, in vigore al 18 dicembre 2018.[3] L’articolo 2‐bis del decreto legislativo n. 33/2013 prevede che la stessa disciplina prevista per le pubbliche amministrazioni si applica, in quanto compatibile, alle seguenti tipologie di soggetti: a) enti pubblici economici e ordini professionali; b) società a controllo pubblico come definite dall’art. 2, comma 1, lettera m), del decreto legislativo n.175/2016, escluse le società quotate come definite dall’articolo 2, comma 1, lettera p), dello stesso decreto e le loro partecipate (salvo che queste siano controllate o partecipate da pubbliche amministrazioni non per il tramite della società quotata); c) associazioni, fondazioni ed enti di diritto privato con bilancio superiore a 500.000 euro finanziati in modo maggioritario per almeno due esercizi su tre da pubbliche amministrazioni e in cui la totalità dei titolari o componenti dell’organo di amministrazione o di indirizzo sia designata da pubbliche amministrazioni.
[4] Per dettagli si veda Assonime “Osservazioni sulla disciplina delle erogazioni pubbliche” al link https://www.firstonline.info/wp-content/uploads/2018/02/Nota-su-commi-da-125-a-129-legge-124-2017-Interventi-e-consultazionidef-1.pdf
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