La sottoscrizione delle dichiarazioni 2020 da parte del revisore

Con l’approssimarsi della scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali per l’esercizio finanziario 2020 (fissata a seguito del recente comunicato del MEF al 10 dicembre 2020) tutti coloro che nell’esercizio contabile 2020 hanno svolto incarichi di revisione legale sono chiamati a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali predisposti dalle società dalle quali hanno ottenuto il conferimento di un incarico di revisione legale. La sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali non è prevista nei casi di affidamento di un incarico di revisione contabile a titolo volontario. Il presente contributo innanzitutto fornisce una disamina della portata di tale adempimento per poi analizzare sia la natura che le responsabilità dei revisori connessi a tale adempimento.

Introduzione

La sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali è un adempimento a carico dei soggetti incaricati della revisione legale non previsto dai principi di revisione internazionali (ISA Italia) ma prescritto da specifiche norme di legge. L’articolo 1, comma 5, del D.P.R 322 del 22 luglio 1998 prevede che “La dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali è sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. La dichiarazione priva di tale sottoscrizione è valida, salva l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 9, comma 5 del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 417 e successive modificazioni.” Pertanto tale adempimento, allo stato attuale delle disposizioni normative, si deve considerare direttamente connesso all’incarico di revisione legale ai sensi dell’art.13 del D.Lgs. n.39/2010, e dell’art. 2409 bis del Codice Civile.

I soggetti chiamati a tale adempimento sono, pertanto: 

• il revisore unico;
• le società di revisione nella persona del responsabile dell’incarico di revisione;
• il sindaco unico con incarico della revisione legale;
• il Collegio sindacale con incarico della revisione legale.

In caso di conferimento ad un revisore di un incarico di revisione volontaria il soggetto chiamato a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali sarà il Collegio Sindacale (o sindaco unico) che ha l’incarico di revisione legale.

Tenendo conto della normativa vigente, che sarà analizzata dettagliatamente nel successivo paragrafo le dichiarazioni oggetto di sottoscrizione da parte del revisore

• modello REDDITI SC 2020;
• modello IRAP 2020;
• modello CNM 2020 (Consolidato Nazionale Mondiale);
• modello 770/2020 (dichiarazione come sostituto di imposta);

Tale obbligo non riguarda la Dichiarazione Annuale Iva. La normativa non prevede, per il soggetto che sottoscrive la relazione di revisione sul bilancio, un obbligo di sottoscrizione per la Dichiarazione annuale Iva a scopo identificativo. Per la Dichiarazione annuale Iva e per i Modelli Iva TR (trimestrali) è invece prevista la sottoscrizione del revisore, in alternativa al visto di conformità, qualora il contribuente intenda utilizzare crediti Iva in compensazione orizzontale o intenda chiederli a rimborso senza prestazione della garanzia da rilasciare in tale fattispecie. In tal caso, la firma del revisore legale nel campo del frontespizio “Sottoscrizione organo di controllo” indica l’esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, c.2, D.lgs. n.164/1999.

Il termine ultimo ordinario previsto per la presentazione delle dichiarazioni è stato fissato a seguito del recente comunicato stampa del MEF al 10 dicembre 2020 . Entro tale data le società per il tramite degli intermediari incaricati devono procedere alla trasmissione telematica dei modelli precedentemente illustrati indicando nei frontespizi i soggetti titolati alla sottoscrizione degli stessi.

La portata della sottoscrizione delle dichiarazioni

E’ bene precisare sin da subito che la sottoscrizione delle dichiarazioni, in seguito ad una serie di modifiche intervenute nella normativa di riferimento, ha lo scopo esclusivo di identificare il soggetto che ha svolto la revisione e che ha espresso un giudizio sul bilancio per l’eventuale applicazione delle sanzioni previste dalla legge^[1].^.

Sotto il profilo soggettivo le modifiche normative hanno determinato un legame rafforzato tra il soggetto incaricato della revisione legale e le dichiarazioni dei redditi della società, legame che si esplica attribuendo allo stesso soggetto che sottoscrive la relazione di revisione l’obbligo di sottoscrivere le dichiarazioni fiscali. Mentre sul profilo oggettivo le modifiche legislative hanno determinato una rivisitazione dei profili di sanzionabilità determinando la sola punibilità del revisore per l’omessa sottoscrizione della dichiarazione con l’applicazione della sanzione del 30% del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione, con un ammontare minimo di 250 euro e massimo che non ecceda l’imposta effettivamente accertata a danno del contribuente^[2]..

La ratio della modifica normativa è stata quella di creare una stretta correlazione e una responsabilizzazione diretta tra l’attività svolta dal revisore sul controllo del bilancio, la conseguente relazione di revisione sul bilancio trasmessa all’assemblea dei soci e  gli interessi di uno stakeholder privilegiato  quale l’Erario, il quale è sicuramente un soggetto molto sensibile all’informativa di bilancio e alla corretta determinazione dei risultati in esso contenuti, in quanto da essi è strettamente correlata la correttezza “sostanziale” delle dichiarazione dei redditi.

Alla luce di quanto sopra si ritiene, dunque, che la sottoscrizione non rappresenta né l’espressione di un giudizio di merito circa la correttezza e completezza della dichiarazione dei redditi sottoscritta né rappresenta una forma di “attestazione” circa il rispetto della vigente normativa tributaria o mancanza delle scritture contabili. La sottoscrizione non comporta alcuna assunzione di responsabilità circa il contenuto dei modelli stessi che rimane di esclusiva competenza degli amministratori, pertanto essa non aggiunge nulla di più alla responsabilità che il revisore si è assunto al momento della firma della relazione sul bilancio.

A tal proposito, si possono verifica le seguenti fattispecie:

• fattispecie in cui il revisore sottoscriva le dichiarazioni fiscali dopo aver espresso un giudizio sul bilancio senza rilievi;

• la fattispecie in cui il revisore si trovi a sottoscrivere le dichiarazioni fiscali in presenza di un giudizio espresso sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o una impossibilità di esprimere un giudizio

Dunque, anche nelle fattispecie di un giudizio espresso sul bilancio con rilievi, negativo o impossibilità di poter dare un giudizio dovrà essere effettuata la sottoscrizione delle Dichiarazioni fiscali da parte del revisore.

Alla luce di quanto sopra si può affermare che probabilmente la finalità insita nell’obbligo della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte dei revisori sia quella di assicurare, in qualche misura, un miglioramento della correttezza delle citate dichiarazioni, attuabile attraverso la previsione di un controllo preventivo sull’adempimento dichiarativo da parte del revisore con effetto potenzialmente deterrente per il contribuente a porre in essere comportamenti non diligenti.

Tale considerazione è condivisa anche da Assirevi che sull’argomento è intervenuta con il documento di ricerca n. 208R. Le conclusioni a cui giunge Assirevi sono senz’altro condivisibili; ai revisori, infatti, nessuna norma o principio di revisione impone di rilasciare un “visto” sul corretto adempimento formale e sostanziale delle dichiarazioni fiscali indicate in precedenza. Compito del revisore è acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti per esprimere un giudizio sul bilancio nel quale, ovviamente, sono iscritte anche poste che impattano sui dati presenti nelle dichiarazioni fiscali. Nell’esprimere il proprio giudizio professionale il revisore, con riferimento alle voci aventi più strettamente “natura fiscali” – ma anche a qualsiasi altra voce, informazione, saldo o transazione di bilancio –, farà riferimento alla “significatività” quale benchmark quali-quantitativo e utilizzerà tecniche campionarie.

Tuttavia, non di può affermare che tale adempimento a carico del revisore sia esclusivamente un adempimento formale, in quanto il revisore prima di rilasciare la sottoscrizione deve a eseguire una serie di verifiche e controlli sul contenuto delle stesse (procedure di validità) dirette a riscontrare la corrispondenza fra i dati esposti e le risultanze della contabilità e, quindi, del bilancio. Tale previsione rientra nel quadro generale previsto dai Principi di Revisione ISA Italia 500, per i quali il revisore acquisisce elementi probativi per concludere sulla ragionevolezza di una verifica, e questo evidentemente assume una rilevanza anche laddove la firma non abbia una valenza di attestazione nei confronti dei terzi,

Questa attività sarà svolta avvalendosi di vere e proprie check list operative e carte di lavoro che saranno  specifiche per ogni modello dichiarativo,  e che costituiranno, alla fine delle operazioni, vere e proprie carte di lavoro della revisione legale da conservare all’interno del dossier dell’incarico di revisione legale.

In conclusione, nonostante le valutazioni riguardanti la correttezza e completezza della dichiarazione dei redditi nonché il rispetto della vigente normativa tributaria rimangono di esclusiva competenza e responsabilità degli organi sociali della società a cui tali documenti si riferiscono. Il revisore legale, fermo restando la responsabilità nei confronti dell’autorità fiscale derivante dall’art. 9 comma 5 del D.Lgs. n. 471/1997, in caso di accertamenti da parte dell’autorità fiscali non assume, in nessun caso, alcuna responsabilità nei confronti della società, dei soci e degli Amministratori della società che ha presentato le dichiarazioni sottoscritte.

In relazione alla natura dell’incarico il revisore non procederà ad emettere alcuna relazione e l’incarico si considererà concluso esclusivamente con la sottoscrizione delle suddette dichiarazioni fiscali.

I Controlli sulle dichiarazioni da sottoscrivere

Chiarita la natura e la portata della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte  dei revisori diviene più agevole comprendere  quali siano i controlli che il revisore può svolgere prima di apporre la propria firma in calce alle dichiarazioni. 

Innanzitutto, il revisore procederà a verificare la correttezza dei dati inseriti nei frontespizi delle dichiarazioni per controllare l’esatta indicazione del tipo di dichiarazione (principale, integrativa, etc.), i quadri compilati, il riferimento al periodo d’imposta e al legale rappresentate della società firmatario della dichiarazione. Sarebbe auspicabile che tali dati siano confrontati anche con il contenuto della ricevuta di presentazione telematica dei modelli per avere certezza che i dati trasmessi siano uguali ai dati verificati.

Nel documento di ricerca Assirevi 208R si consiglia di svolgere le seguenti procedure di verifica: 

1. Dichiarazione dei redditi (unico, IRAP, consolidato nazionale e mondiale):

• riscontro con le scritture contabili dei dati esposti nella dichiarazione;
• analisi del prospetto di raccordo tra valori civilistici e fiscali unicamente sotto il profilo della continuità dei valori con i corrispondenti valori dell’esercizio precedente.

In termini operativi le verifiche del revisore avranno come oggetto la verifica della coincidenza fra l’imposta stanziata in bilancio e quella risultante dalla dichiarazione. Nel caso di Unico e CNM le attenzioni del revisore si concentreranno soprattutto sui quadri del modello relativi alla determinazione del reddito imponibile IRES, partendo dal risultato civilistico del bilancio (ovvero sulle principali voci del quadro RF – Determinazione del reddito d’impresa, nel quale verranno esaminate le variazioni in aumento ed in diminuzione apportate al risultato del bilancio 2019) con attenzione al corretto scomputo degli acconti versati, delle ritenute d’acconto spettanti e degli eventuali crediti d’imposta vantati dalla società. Nel caso di modello IRAP, invece, le verifiche del revisore si concentreranno sulla corretta determinazione del valore della produzione e sul corretto inserimento dei dati del conto economico nel quadro IC, con attenzione anche alla corretta ripartizione della base imponibile in presenza di più sedi produttive ubicate in diverse regioni.

2. Modello 770:

• riscontro con le scritture contabili dei dati esposti nel modello 770.
• riscontro, per alcuni soggetti scelti con il metodo del campione, peri quali sono state applicate le ritenute, dei dati risultanti dal modello 770 con quanto risulta in contabilità.

Nel caso del modello 770 i controlli del revisore saranno incentrati sulla verifica della corrispondenza tra i dati presenti nei modelli e le singole certificazioni uniche (CU dipendenti e autonomi) trasmesse dalla società per verificare l’entità delle ritenute trattenute e versate. Altra operazione di riscontro consisterà nel verificare, deleghe F24 alla mano, la corrispondenza fra i versamenti eseguiti e quelli indicati nel quadro ST e SV del modello 770 e alla corretta esposizione di crediti e compensazioni.

Il resto delle verifiche dovrà poi concentrarsi sulla corrispondenza fra i dati inseriti nel modello e le risultanze della contabilità. Questa operazione richiede necessariamente l’esame delle schede contabili relative alle varie tipologie di ritenute d’acconto operate dalla società (su lavoro dipendente, su lavoro autonomo, etc.).

Le procedure di controllo eseguite dal revisore, cosi indicativamente descritte in precedenza, dovranno essere integrate dal revisore tenendo conto delle particolari circostanze in cui si trova la società che ha redatto le dichiarazioni fiscali e devono essere integrate per tenere in considerazioni le specificità di settore di appartenenza della società che si riflettono sulle dichiarazioni da sottoscrivere.

Le attestazioni degli amministratori

Le attestazioni della Direzione sono disciplinate  in via generale dal principio di revisione ISA 580.  La funzione a cui assolvono è quella di fornire al revisore conferma, anche agli effetti  di quanto previsto nell’art. 2409 c.c., della  completezza, autenticità e attendibilità della  documentazione messa a sua disposizione. 

Nel caso della sottoscrizione delle dichiarazioni fiscali da parte del revisore è consigliabile che lo stesso, prima della firma, si faccia rilasciare una specifica lettera di attestazione dagli amministratori al fine di  ottenere la conferma dei dati e delle informazioni specifiche sulla corretta e completa compilazione dei modelli dichiarativi e sulla conoscenza da parte degli amministratori  della portata, delle responsabilità e dei limiti propri della sottoscrizione della dichiarazione  da parte dell’organo di revisione e da parte  del legale rappresentante. 

La citata lettera di attestazione può contenere le seguenti attestazioni:

• Conferma che i dati inclusi nelle dichiarazioni da sottoscrivere sono conformi alle evidenze gestionali e alle scritture contabili, che sono tenute dalla società in maniera completa, accurata e veritiera;

• Conferma che i dati stessi sono stati determinati dalla società nell’osservanza delle vigenti disposizioni tributarie;

• Conferma che non sono stati notificati né sono pendenti procedimenti promossi da parte di organismi di controllo pubblico (Guardia di Finanza, Uffici imposte ed altre Autorità) aventi ad oggetto l’inosservanza in capo alla società delle vigenti disposizioni tributarie con riferimento all’esercizio sociale oggetto delle dichiarazioni da sottoscrivere;

In alcuni casi nella lettera di attestazione viene anche inserita una clausola di manleva diretta ad affermare quanto analizzato nei paragrafi precedenti, ovvero attestare che:

“ è nostra (del firmatario della lettera)  la responsabilità relativa ad eventuali errori ed omissioni o ritardi, con riferimento alla redazione delle dichiarazioni da sottoscrivere e ai suoi  contenuti. Resta altresì convenuto che In ogni caso, incluso anche l’eventuale accertamento da parte dell’autorità fiscale, che i soggetti firmatari della dichiarazione non saranno in alcun modo responsabile con riguardo a qualsivoglia utilizzo o affidamento sulla sottoscrizione non conforme agli scopi cui la stessa è diretta. La Società terrà  quindi manlevati e indenni i tali soggetti e i collaboratori che hanno partecipato all’attività di revisione da qualsivoglia  pretesa, onere, costo o spesa che possa derivare loro in relazione ad ogni utilizzo della sottoscrizione da parte di chiunque, non conforme agli scopi espressamente individuati nella proposta di incarico di revisione legale di bilancio”. 

Nella prassi operativa la data di sottoscrizione dovrebbe coincidere con la data di trasmissione dei modelli sottoscritti, per dare maggiore certezza di identificazione tra documento e firma del revisore.

Il caso dell’avvicendamento del revisore alla data di apposizione della firma della dichiarazione

Problemi particolari si pongono in presenza di  un avvicendamento del revisore legale. Accade, infatti, che in sede di approvazione di bilancio  l’assemblea possa provvedere alla nomina di un nuovo revisione legale. Pertanto alla data di procedere alla sottoscrizione della dichiarazione fiscale ci si può trovare nella fattispecie in cui il revisore legale in carica non corrisponda a colui che ha rilasciato la relazione sul bilancio dell’anno di imposta a cui tali documenti si riferiscono.

Tale questione è stata risolta dall’Amministrazione finanziaria con apposita risoluzione[3]. È evidente che l’Amministrazione finanziaria, tenendo conto del disposto legislativo precedentemente analizzato, ha voluto far sottoscrivere le dichiarazioni fiscali agli stessi soggetti incaricati della revisione legale dei conti che  hanno sottoscritto il giudizio sul bilancio.  Ne deriva che, nel caso delle dichiarazioni in esame, i firmatari delle stesse, in ipotesi di avvicendamento, sono i revisori sostituiti.  Nei confronti di questi, infatti, sarebbe comminabile la sanzione del 30% dei compensi prevista dal citato art. 9 del DLgs. 471/1997.

Se la ratio della norma è comprensibile, tuttavia non altrettanto comprensibili sono le modalità operative per adempiere a tale obbligo. Il lasso di tempo intercorrente tra il rilascio del giudizio del bilancio (aprile o giugno) e il rilascio della firma della dichiarazione (settembre/dicembre) può determinare problematiche operative consistenti nel dover accedere a informazioni e/o documentazione della società nella quale il revisore non è più in carica, oltre che documentare nelle carte di lavoro le verifiche effettuate  che  vanno ad aggiungersi a quelle già in possesso che dovrebbero essere già state archiviate (se il periodo è superiore ai 60 giorni dal rilascio della relazione di revisione sul bilancio).

Un approccio operativo che può essere suggerito ai revisori sostituiti in questi casi è quello di richiedere formalmente all’organo amministrativo la seguente documentazione:

• bozza della dichiarazione da assoggettare a controllo;
• documentazione individuata per svolgere le verifiche di controllo ritenute necessarie;
• trasmissione della lettera di attestazione da firmare

In caso di rifiuto o inerzia dell’organo amministrativo il suggerimento è quello di segnalare tempestivamente l’accaduto all’organo di controllo in carica per i relativi adempimenti di impulso e sostitutivi, avendo cura di sintetizzare e documentare il tutto nelle carte di lavoro. 

Qualora neanche tale tentativo dovesse andare a buon fine i revisori sostituiti potrebbero notiziare per iscritto l’Amministrazione finanziaria della materiale impossibilità a sottoscrivere la dichiarazione, fermo restando che rimane valida la dichiarazione non sottoscritta.

[1] In caso di rotazione dell’incarico di revisione legale o di variazione del soggetto incaricato, spetta al revisore uscente la sottoscrizione dei modelli fiscali.

[2] Precedentemente la normativa prevedeva la sanzionabilità di due distinte fattispecie: l’infedeltà della dichiarazione dei redditi non rilevata nella relazione di revisione, e l’omissione della sottoscrizione della dichiarazione stessa da parte del revisore

[3] Risoluzione n. 62/E dell’Agenzia delle Entrate dell’8 giugno 2011. L’Agenzia delle Entrate con tale documento ha dichiarato che i soggetti tenuti alla firma sono coloro che «sottoscrivono la relazione di revisione» (art. 1, comma 5, del D.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322) e non il soggetto incaricato della revisione legale in carica al momento della presentazione della dichiarazione. Le istruzioni delle dichiarazioni fiscali rilasciate dall’Agenzia delle Entrate recepiscono la citata disposizione, prevedendo che la dichiarazione debba essere sottoscritta dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. L’obbligo di sottoscrizione delle dichiarazioni annuali consente di identificare i soggetti che hanno svolto la revisione contabile e che hanno espresso un giudizio sul bilancio. Tale affermazione deve essere coordinata con la sanzione prevista per il revisore. La sanzione è quindi uno strumento con cui l’Amministrazione finanziaria cerca di «responsabilizzare» i revisori verso gli interessi specifici del fisco.

Articolo aggiornato il 30 novembre 2020

---