Nel presente articolo proseguiamo sul tema in questione, soffermandoci su uno dei test di dettaglio frequentemente utilizzati dai revisori: il cosiddetto test di Cut-off (test di competenza temporale). Esaminiamo, in particolare, il test di cut-off degli acquisti, posto che la logica del test è la medesima anche per le operazioni di vendita.
Cut-off test acquisti
Il test di cut-off degli acquisti è generalmente utilizzato per esaminare il rispetto della corretta applicazione della competenza di periodo degli acquisiti di beni mobili. In estrema sintesi, tale procedura consiste nel controllare le fatture d’acquisto con i documenti di trasporto e viceversa, per i periodi immediatamente precedenti e per quelli immediatamente successivi alla data di bilancio. Di seguito, una scheda illustrativa di tale procedura.
| Cut-off test acquisti | |
| Finalità principale | Accertare il rispetto del principio di competenza degli acquisti da fornitori di beni. |
| Obiettivi di revisione e asserzioni rilevanti | • Ottenere sufficienti ed adeguate evidenze di revisione in merito alla competenza ed accuratezza delle operazioni di acquisto di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci;
• Ottenere sufficienti ed adeguate evidenze di revisione in merito alla accuratezza ed esistenza delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e delle rimanenze di merci; • Ottenere sufficienti ed adeguate evidenze di revisione in merito alla accuratezza dei debiti verso fornitori. |
| Documenti necessari | • Libro IVA acquisti;
• Fatture e documenti di trasporto concernenti gli acquisti dell’ultimo periodo dell’esercizio revisionato (normalmente dicembre); • Fatture e documenti di trasporto concernenti gli acquisti del primo periodo dell’esercizio successivo (normalmente gennaio). |
| Descrizione e modalità di svolgimento del test | • In base al grado di rischio e alla tipologia di attività del cliente, la prima fase del test consiste nella definizione dell’intervallo temporale da esaminare . Qualora il rischio di errori significativi non sia valutato elevato, il revisore potrà decidere di concentrare i sondaggi proprio a cavallo d’esercizio, selezionando un numero limitato di voci: ad esempio, le ultime 5 o le ultime 10 operazioni d’acquisto dell’esercizio e le prime 5 o le prime 10 operazioni d’acquisto dell’esercizio successivo. Laddove la valutazione del rischio di errori significativi in merito alle asserzioni sopra indicate induca l’auditor a giudicarlo medio oppure alto, potrà essere necessario estendere l’arco temporale da considerare, selezionando un numero ben più ampio di transazioni di acquisto da analizzare, e configurando ulteriori procedure di validità.
• Successivamente si passa a richiedere i documenti sopra riepilogati, iniziando dal libro IVA acquisti del periodo selezionato (ad esempio: dicembre e gennaio). È importante accertarsi preliminarmente se le operazioni di acquisto a cavallo d’esercizio siano state già registrate alla data in cui ci si appresta a svolgere il test (controllando anche la protocollazione progressiva delle fatture, senza salti di numerazione), viceversa si potrà effettuare una selezione partendo dal raccoglitore/archivio delle fatture (cartacee o elettroniche) e dei documenti di trasporto . • Generalmente la selezione delle transazioni di acquisto da verificare e la conseguente modalità di svolgimento del test segue un duplice approccio : • Dal ricevimento della merce alla fattura d’acquisto : si selezionano, in ordine temporale, e si esaminano gli ultimi documenti di trasporto ricevuti (e protocollati) dalla società revisionata nell’esercizio in esame ed i primi dell’esercizio successivo. Si rintracciano, quindi, e si esaminano le corrispondenti fatture di acquisto, eseguendo le seguenti ulteriori ispezioni per accertare la competenza di periodo: • verifica della data di ricevimento della merce e del relativo carico in contabilità di magazzino; • verifica della data di registrazione della fattura in contabilità generale; • accertamento della competenza temporale in base alle suddette verifiche e sulla scorta delle analisi preliminari dei criteri di rilevazione per competenza delle operazioni in esame. Nel caso di acquisti dall’estero i documenti di trasporto saranno tipicamente rappresentati dalla bill of lading o dalla airway bill . • Dalla fattura d’acquisto al ricevimento della merce : si selezionano, in ordine temporale, e si esaminano le ultime fatture d’acquisto ricevute (e protocollate) dalla società revisionata nell’esercizio in esame e le prime ricevute nell’esercizio successivo. Si rintracciano, quindi, e si esaminano i corrispondenti documenti di trasporto, effettuando le ulteriori ispezioni descritte al punto precedente. È necessario effettuare il duplice approccio ed eseguire, quindi, il test partendo dalle fatture d’acquisto al fine di individuare eventuali casi di beni fatturati e non ancora ricevuti. • Valutazione dei risultati e predisposizione delle carte di lavoro. |
Ad integrazione del test di cut-off degli acquisti sopra descritto è sovente opportuno svolgere alcune analisi sulle operazioni di rettifica degli acquisti , che potrebbero avere effetti sulla competenza, come l’esame delle note di credito per resi su acquisti con i relativi documenti di trasporto e viceversa, nel periodo immediatamente precedente e immediatamente successivo la chiusura del bilancio, per verificare la correttezza della competenza di periodo (cut-off). Tali procedure supportano, altresì, il revisore nell’affrontare eventuali rischi di frode individuati sulla rilevazione per competenza delle transazioni di acquisto. In presenza di tali rischi, è necessario affiancare al test di cut-off sopra descritto altre procedure di dettaglio, tra cui un esame attento delle statistiche mensili di acquisto e delle statistiche dei relativi resi, da interpretare alla luce della conoscenza dell’impresa e del suo contesto, precedentemente acquisita in fase di pianificazione e valutazione dei rischi, e da cui individuare eventuali anomalie da approfondire.
Come si è detto, il cut-off test mira ad accertare il rispetto della competenza nella registrazione delle transazioni di acquisto. Pertanto, normalmente la selezione delle operazioni da analizzare segue un rigido criterio temporale (le ultime dell’esercizio revisionato, le prime dell’esercizio successivo), in quanto ritenute key items per l’obiettivo che si intende raggiungere con il suddetto test, piuttosto che una selezione in base alla significatività degli importi (salvo specificità del caso).
Qualora dallo svolgimento del cut-off degli acquisti emergano errori di competenza in una o più transazioni selezionate, il revisore ha l’ obbligo di eseguire le dovute indagini per comprenderne le ragioni e le potenziali conseguenze (cfr. ISA Italia 530, par. 12). In altri termini, supponendo di riscontrare un solo errore nella registrazione per competenza di una fattura di acquisto di importo non rilevante, non si può semplicemente concludere il test sostenendo che l’errore riscontrato non è significativo e considerare, dunque, raggiunto l’obiettivo di revisione prefissato. Occorre innanzitutto indagare sulla natura e sulla causa dell’errore e quantomeno estendere il campione di elementi da verificare e, di riflesso, l’arco temporale delle transazioni di acquisto da considerare, valutando eventuali rischi di frode . Infatti, come recita l’ISA Italia 530 al paragrafo 13: “ Nelle circostanze estremamente rare in cui il revisore considera un errore o una deviazione riscontrati in un campione come un’anomalia, egli deve acquisire un elevato grado di certezza che tale errore o deviazione non sia rappresentativo della popolazione. Il revisore deve acquisire tale grado di certezza svolgendo ulteriori procedure di revisione al fine di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati che l’errore o la deviazione non influenzino la parte rimanente della popolazione ”.
Facendo riferimento al test di cut-off acquisti sopra illustrato, riportiamo un esempio di formalizzazione delle carte di lavoro riepilogative del test in questione, riferito a un’ipotetica società “Pasta S.p.A.”, attiva nella produzione e commercializzazione di pasta ed altri prodotti alimentari.
In questo caso, è stato ipotizzato un rischio non elevato di errori significativi sulla competenza delle operazioni di acquisto, e si è conseguentemente optato per la selezione di un numero limitato di operazioni di acquisto: le ultime 5 e le prime 5 a cavallo d’esercizio.
In base alle informazioni acquisite, il passaggio sostanziale delle proprietà dei beni acquistati da Pasta S.p.A. avviene alla consegna presso lo stabilimento, ossia, al ricevimento degli stessi.
- [ESEMPIO CUT-OFF ACQUISTI DA DDT A FT: FOGLIO “CUT-OFF ACQUISTO MERCI (DDT)”
- [ESEMPIO CUT-OFF ACQUISTI DA FT A DDT: FOGLIO “CUT-OFF ACQUISTO MERCI (FATTURE)”]
Leggi anche il precedente articolo “Le principali procedure per la verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti – Parte 1”
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