Nel presente lavoro vengono analizzare le modifiche introdotte alla disciplina generale della revisione legale contenuta nel D.Lgs n. 39 del 2010 ad opera del D.Lgs . n. 135 del 2016.
Per capire appieno lo spirito delle modifiche apportate alla disciplina generale dal D.Lgs n. 135 del 2016 è opportuno analizzare il contesto di riferimento al momento dell’intervento legislativo in oggetto.
La direttiva CE n. 43 del 2006 ha modificato le direttive CEE n. 349 del 1989 e n. 660 del 1978 in materia di Revisione Legale di conti annuali e dei conti consolidati ed ha abrogato al direttiva CEE n. 253 del 1984 allo scopo di giungere ad un’armonizzazione di massima nelle discipline dei Paesi Comunitari sul controllo dei bilanci societari.
Con la crisi finanziaria del 2007-2010 molto imprese sono fallite, ed è emerso che la revisione legale dei conti, per come era allora disciplinata, non aveva funzionato nell’impedire il fallimento di molte imprese. In seguito a questa constatazione la Commissione Europea , ha avviato una consultazione pubblica con l’obietto di migliorare la disciplina della revisione legale dei conti al fine di prevenire o limitare al massimo fenomeni come quelli accaduti durante la crisi.
In seguito alla risultanze della consultazione pubblica, la Commissione Europea ha adottato una proposta di riforma della disciplina della revisione legale. Sulla scorta di tale proposta di riforma il Parlamento Europeo ha emanato la Direttiva 2014/56/UE e il Regolamento UE 537/2014.
Il Regolamento UE 537/2014 è direttamente applicabile in ciascun Stato membro UE a partire dal 17/06/2016. La direttiva 2014/56/UE è stata recepita in Italia con il D.Lgs n. 135/2016
La direttiva contiene le norme applicabili alla revisione delle società, il regolamento contiene una serie di norme specifiche e più stringenti applicabili alla revisione dei bilanci delle società che operano nei mercati finanziari.
Con il nuovo intervento legislativo si è mirato a:
- rinforzare gli strumenti utili a prevenire le crisi finanziarie;
- assicurare maggiore rigore ed uniformità della disciplina nei riguardi degli Enti di interesse pubblico;
- rafforzare l’indipendenza del revisore;
- innalzare la qualità della revisione legale;
Il D.Lgs n. 135/2016 interviene nell’art. 1 del D.Lgs 39/2010 introducendo le seguenti nuove definizioni:
- Lett. c-bis “ enti sottoposti a regime intermedio”
- Lett. f-bis “principi di revisione internazionale”
- Lett. i e lett. i-bis “ responsabile dell’incarico di revisione” e “ responsabile chiave della revisione”
- Lett. s-bis “ piccole imprese”
L’art. 3 del D.Lgs 135/2016 definisce l’aspetto del TIROCINIO introducendo un limite massimo di n. 3 tirocinanti per dominus. Il dominus è responsabile per la formazione del tirocinante e ha l’obbligo di rendere effettiva la partecipazione a tirocinante agli incarichi di revisione. Il non rispetto di queste norme da parte del dominus equivale a non rispetto di norme di deontologia professionale. (Vedi la bozza delle Linee Guida per il tirocinio in consultazione)
L’art. 5 del D.Lgs 135/2016 si occupa della FORMAZIONE CONTINUA, stabilendo :
- I contenuti del programma di aggiornamento, in particolare viene stabilito che almeno il 50% del programma di aggiornamento deve essere fatto su “materie caratterizzanti”, cioè affrontando aspetti specifici della tecnica di revione;
- Il periodo di riferimento: individuando nel triennio il riferimento temporale valido ai fini dell’aggiornamento professionale;
- Il numero di crediti formativi richiesti: almeno 20 crediti su base annua;
- Le modalità di formazione
L’art. 7 del citato decreto si occupa del REGISTRO DEI REVISORI LEGALI, introducendo un nuovo obbligo informativo a carico del singolo revisore e/o società di revisione iscritta verso il registro stesso, in particolare quello di comunicare un valido indirizzo pec di riferimento al fine di velocizzare e rendere più economiche le comunicazione da e verso il registro da parte del revisore.
L’art. 8 del D.Lgs 39/2010 è stato completamente modificato del D.Lgs 135/2016 , infatti è venuta meno la precedente distinzioni fra revisori attivi e revisori inattivi ed è stata istituita la distinzione fra Sezione A e Sezione B del registro, nella prima sono iscritti i revisori con incarichi di revisione legale in corso o svolti negli ultimi tre anni; nella sezione B sono iscritti i revisori che non hanno incarichi di revisione legale in corso. A quest’ultimi non è comunque preclusa attività di collegio sindacale o di perizie.
Il capo IV del D.lgs n. 39/2010 è stato quello con il maggior numero di modifiche ad opera del D.Lgs 135/2016, in particolare sono stati aggiunti quattro nuovi articoli:
- Art. 10 bis Preparazione della revisione e valutazione dei rischi di impresa
- Art. 10 ter: Organizzazione interna
- Art. 10 quater: Organizzazione del lavoro
- Art. 10 quinquies : Revisione del bilancio consolidato
E’ utile evidenziare che prima delle riforma molti principi e tecniche di revisione erano inclusi nei principi professionali di revisione. Con la riforma di cui al D.Lgs 135/2016 molti di tali principi sono stati elevati a rango di legge.
Il revisore legale o la società di revisione legale prima di accettare o di proseguire un incarico di revisione legale deve valutare e documentare:
- Il possesso dei requisiti di indipendenza e obiettività;
- L’eventuale presenza di rischi per l’indipendenza e, nel caso, sono state adottate misure per mitigarli;
- La disponibilità di personale professionale competente, tempo e risorse per svolgere in modo adeguato la revisione;
- Per le società di revisione, l’abilitazione del responsabile dell’incarico.
Il revisore legale o la società di revisione legale si devono dotare tra l’altro di:
- Direttive e procedure per assicurare l’indipendenza e l’obiettività del responsabile dell’incarico;
- Procedure amministrative e contabili adeguate;
- Sistemi di controllo interno della qualità;
- Procedure efficaci per la valutazione del rischio;
- Meccanismi efficaci di controllo e tutela dell’elaborazione elettronica dei dati
Tutte queste direttive e procedure devono essere documentante e rese conoscibili agli operatori della revisione.
Il revisore legale o la società di revisione legale devono inoltre:
- Conservare la documentazione delle violazioni riscontrate;
- Documentare le richieste di pareri a consulenti esterni e dei pareri ricevuti;
- Mantenere una registrazione relativa ad ogni cliente sottoposto a revisione
- Creare un fascicolo di revisione per ogni revisione legale.
Tali documenti devono essere conservati per 10 anni.
In caso di revisione del bilancio consolidato, il revisore del gruppo di imprese:
- Assume la piena responsabilità per la relazione di revisione
- Valuta il lavoro svolto da eventuali altri revisori;
- Mantiene la documentazione della natura, tempistica ed estensione del lavoro svolto da altri revisori;
- Riesamina, ove opportuno, le parti pertinenti della documentazione di revisione.
Nella nuova disciplina anche la relazione di revisione e il giudizio sul bilancio sottoposto a revisione di cui all’art. 14 del D.Lgs 39/2010 sono sottratti al piano dei principi professionali e attratti su quello delle norme primarie.
In particolare la relazione di revisione deve contenere:
- L’illustrazione dei risultati della revisione legale;
- Precise indicazioni in merito ad eventuali incertezze significative sulla continuità aziendale;
- Informazioni circa l’eventuale ricorso al cosiddetto “joint audit”, cioè all’utilizzo di più revisori o di più società di revisione legale nella revisione di una singola società;
- L’individuazione del responsabili firmatario dell’incarico;
- Un giudizio di conformità della relazione di gestione alle norme di legge e la dichiarazione eventuale di identificazione di errori significativi.
In tema di responsabilità di cui all’art. 15 del D.Lgs 39/2010 resta ferma la disciplina previgente si precisa solamente che la responsabilità della revisione cade non sul soggetto responsabile delle revisione ma sul soggetto responsabile dell’incarico così come definito dall’art. 1, comma 1, lett. i del D.Lgs 39/2010.
Per quanto riguarda il controllo di qualità di cui all’art. 20 del D.Lgs 39/2010 le novità introdotte stabiliscono che i revisori legali , le società di revisione e i collegi sindacali che svolgono attività di revisione legale sono sottoposti a controllo di qualità da parte del MEF. La tipologia di controllo viene diversificata a seconda che si sia in presenza di revisore di EIP (Ente di interesse pubblico ) o di revisore di altra società
Inoltre viene abolita la periodicità del controllo che prima era ogni sei anni e ora invece sarà svolta sulla base di un’analisi del rischio.
La nuova disciplina sul controllo di qualità prevede che:
- Il controllo deve essere basato su una verifica adeguata dei documenti selezionati;
- Il controllo deve includere una valutazione della conformità ai principi di revisione delle risorse impiegate, dei corrispettivi e del sistema di controllo interno;
- Il controllo deve essere appropriato e proporzionato alla portata e alla complessità dell’attività svolta dal revisore legale;
- Il soggetto sottoposto a controllo di qualità è obbligato a collaborare con il soggetto incaricato del controllo consentendo l’accesso ai locali e fornendo le carte di lavoro richieste.
E’ stato introdotto con la riforma il cosiddetto “whistleblowing” , art. 26-bis del D.Lgs 39/2010 ovvero il sistema interno di segnalazioni delle irregolarità da parte del personale delle società di revisione legale. Con tale sistema ciascun dipendente delle società di revisione legale può segnalare irregolarità fatte da altri colleghi e in questa sua segnalazione deve essere garantito nella riservatezza così come deve essere garantito il diritto del soggetto segnalato di essere ascoltato prima di prendere qualsivoglia provvedimento.
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