Nuova Versione del Principio Contabile 24: Analisi e Differenze

Vediamo la nuova versione del principio contabile 24 con l’analisi delle differenze tra la vecchia formulazione e la nuova bozza messa a disposizione per la consultazione dalla fondazione OIC.

L’aggiornamento si è reso necessario a seguito dell’emanazione del D.L. 139/2015, la fondazione ha pubblicato anche per il principio contabile 24 una bozza per la consultazione pubblica che potete visionare nel link che trovate in calce all’articolo o direttamente sul sito di OIC.

A seguire, per puntazione, le principali modifiche tra la vecchia versione e la nuova proposta.

Principio numero 24: IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

• Il principio contabile 24 è stato redatto prendendo a riferimento le disposizioni del codice civile riportate nel capitolo Le immobilizzazioni immateriali nella legislazione civilistica (paragrafo 2).
• Vanno osservati altri principi contabili quando disciplinano fattispecie specifiche di immobilizzazioni immateriali (paragrafo 3).
• Viene modificato il paragrafo 4 che fornisce la definizione di immobilizzazioni immateriali, ovvero attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità, sono costituite da costi che manifestano benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Esse comprendono:
  • oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo);
  • beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);
  • avviamento;
  • immobilizzazioni immateriali in corso e acconti.
• Viene modificato il paragrafo 5 sugli oneri pluriennali, tra i quali vengono eliminati i costi della ricerca applicata, i costi di sviluppo e i costi di pubblicità.
• Il principio contabile 24 definisce:
  • I costi di impianto e di ampliamento come “costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa” (paragrafo 6);
  • Lo sviluppo, ovvero “l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione” (paragrafo 7);
  • La ricerca di base, che è “un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare” (paragrafo 8);
  • I beni immateriali che sono beni non monetari individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Sono identificabili quando sono separabili e quindi possono essere oggetto di un negozio giuridico, oppure quando derivano da diritti contrattuali o da altri diritti legali (paragrafo 9);
  • Il costo d’acquisto, ovvero il prezzo effettivo d’acquisto da corrispondere al fornitore del bene, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura (paragrafo 11);
  • L’ammortamento, che “è la ripartizione del costo di un’immobilizzazione immateriale nel periodo della sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultati conseguiti nell’esercizio” (paragrafo 18);
  • Il valore recuperabile di un’immobilizzazione, che “è pari al maggiore tra il valore d’uso e il suo valore equo (fair value), al netto dei costi di vendita”. Si veda a riguardo il principio contabile 9 (paragrafo 22);
  • Il bilancio in forma ordinaria, quello redatto secondo le disposizioni del codice civile dalle società che non redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis) e dalle società non riconducibili alle micro-imprese (art. 2435-ter) (paragrafo 23).

 

• Viene modificato il paragrafo 24, con riferimento all’articolo 2424 del codice civile, alla voce BI dell’attivo dello stato patrimoniale relativa alle immobilizzazioni immateriali, al punto 2 restano solo i costi di sviluppo e non più i costi di ricerca e di pubblicità.
• Viene modificato il paragrafo 25 che riprende la voce BI1 dell’attivo dello stato patrimoniale (art. 2424), comprendendo tra i costi di impianto e di ampliamento anche i costi di pubblicità sostenuti nell’ambito dell’avvio di un’attività. Viene specificato che i costi relativi all’ampliamento della società non consistono nel naturale processo di accrescimento quantitativo e qualitativo dell’impresa. Viene invece eliminato il riferimento ai costi di avviamento di impianti di produzione.
• Con la modifica al paragrafo 26 nella voce BI2 relativa ai costi di sviluppo sono compresi:
  • i costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;
  • i costi per la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;
  • i costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
  • i costi per la progettazione, la costruzione e la prova di materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati;
  • i costi per l’applicazione della ricerca di base;
  • vengono eliminati invece i costi di pubblicità e quelli relativi alla fase di realizzazione interna di uno specifico progetto.
• Al paragrafo 27, riguardante la voce BI3 Diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, vengono eliminati i costi riconducibili all’acquisto di software applicativi.
• Analogamente, al paragrafo 28 riguardante la voce BI4 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili, vengono eliminati i costi riconducibili all’acquisto e alla produzione interna di marchi.
• Il paragrafo 34 viene modificato come segue: “Le plusvalenze o le minusvalenze derivanti da alienazioni di immobilizzazioni immateriali sono iscritte nel conto economico rispettivamente nella voce A5 Altri ricavi e proventi, o nella voce B14 Oneri diversi della gestione“.
• Il principio contabile 24, al paragrafo 35, rimanda all’articolo 2435-bis per il bilancio in forma abbreviata e all’articolo 2435-ter per il bilancio delle micro-imprese: lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424 con lettere maiuscole e numeri romani. Inoltre nel conto economico possono essere raggruppate tra loro le voci B10 (a), B10 (b), B10 (c) previste dall’articolo 2425. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e quelle riconducibili alle micro-imprese possono non seguire quanto previsto dai paragrafi 24-33.

 

RILEVAZIONE INIZIALE

• Viene modificato il paragrafo 36 per cui “Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione”.
• In questa sezione del principio contabile 24 e in quella successiva vengono eliminati i riferimenti all’articolo 2426 del codice civile (con conseguente rinumerazione dei paragrafi).
• Viene modificato il paragrafo 38, che spiega come “Il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile”.
• Nel paragrafo 39 riguardante gli oneri pluriennali vengono eliminati i riferimenti ai costi di ricerca e di pubblicità. Sparisce poi il rimando al principio contabile 29 e alla scelta di capitalizzare gli oneri finanziari applicata in modo costante nel tempo.
• Dal principio contabile 24 vengono eliminate le definizioni di costi di avviamento di impianti di produzione e di costi di pubblicità (ex paragrafi 15-17).
• Il paragrafo 46 definisce la ricerca di base come “un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare”.
• Il paragrafo 47 si focalizza solo sui costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale, non più anche sui costi di ricerca applicata.
• Il paragrafo 49 indica che i beni immateriali sono rilevati a bilancio quando:
  • è soddisfatta la definizione di bene immateriale di cui al paragrafo 9;
  • la società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso e può limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici;
  • il costo è stimabile con sufficiente attendibilità;
  • Il costo di acquisto comprende anche i costi accessori nel caso dei beni immateriali. Tra i costi accessori rientrano: spese di registrazione, iva indetraibile, consulenze tecniche specifiche, ecc. Gli sconti incondizionati in fattura sono portati a riduzione del costo.
• Il principio contabile 24 prevede che “per le società che applicano la disciplina del costo ammortizzato e dell’attualizzazione, nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per operazioni similari o equiparabili, il bene è iscritto in bilancio al valore attuale dei futuri pagamenti contrattuali determinato ai sensi del principio contabile 19 Debiti” (paragrafo 50).
• Al paragrafo 52 si specifica che i costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene.
• Secondo il principio contabile 24, l’avviamento generato internamente non può essere capitalizzato tra le immobilizzazioni immateriali (paragrafo 56).
• Viene riformulato il paragrafo 59: “Gli acconti ai fornitori per l’acquisto di immobilizzazioni immateriali iscritti nella voce BI6 sono rilevati inizialmente alla data in cui sorge l’obbligo al pagamento di tali importi. Le immobilizzazioni immateriali in corso di costruzione o produzione, iscritte nella voce BI6, sono rilevate inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi per la costruzione del bene e comprendono i costi interni ed esterni sostenuti per la realizzazione del bene. Tali costi rimangono iscritti tra le immobilizzazioni in corso fino a quando non sia stata acquisita la titolarità del diritto o non sia stato completato il progetto. In quel momento, tali valori sono riclassificati alle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali”.

 

VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE

• “Il costo delle immobilizzazioni immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione” (paragrafo 60)
• Vengono eliminati i paragrafi della precedente versione del principio contabile 24 dal 31 al 37, con conseguente rinumerazione.
• Nel principio contabile 24 vengono completamente riformulati i paragrafi dal 65 al 71: a seguire li riportiamo nelle nuove versioni.
• “I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, essi sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di sviluppo, di impianto e di ampliamento non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati” (paragrafo 65).
• “L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile” (paragrafo 66).
• “Ai fini del calcolo della stima della vita utile dell’avviamento, la società prende in considerazione le informazioni disponibili per stimare il periodo entro il quale è probabile che si manifesteranno i benefici economici connessi con l’avviamento” (paragrafo 67).
• Nel processo di stima della vita utile, possono rappresentare utili punti di riferimento:
  • “il periodo di tempo entro il quale la società si attende di beneficiare degli extra-profitti legati alle sinergie generati dall’operazione straordinaria. Si fa riferimento al periodo in cui si può ragionevolmente attendere la realizzazione dei benefici economici addizionali rispetto a quelli, presi autonomamente, delle società oggetto di aggregazione”;
  • “il periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l’investimento effettuato (cd payback period) sulla base di quanto previsto formalmente dall’organo decisionale della società”;
  • “la media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l’operazione di aggregazione aziendale (incluse le immobilizzazioni immateriali)” (paragrafo 68).
• “L’applicazione degli elementi di cui al paragrafo 68 non può determinare un periodo di ammortamento dell’avviamento superiore ai venti anni” (paragrafo 69).
• “Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, l’avviamento è ammortizzato in un periodo di dieci anni” (paragrafo 70).
• “Per i beni immateriali non è esplicitato un limite temporale, tuttavia non è consentito l’allungamento del periodo di ammortamento oltre il limite legale o contrattuale. La vita utile può essere più breve a seconda del periodo durante il quale la società prevede di utilizzare il bene. La stima della vita utile dei marchi non deve eccedere i venti anni” (paragrafo 71).
• Nei paragrafi 78 e 80 non si parla più di “legge speciale” ma solo di “legge”.
• Nel paragrafo 82 non si parla più di “provento” ma di “ricavo”.
• “Quando un bene immateriale è venduto occorre eliminare contabilmente, in contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore netto contabile dell’immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato. L’eventuale differenza tra il valore netto contabile e il corrispettivo della cessione, e cioè la plusvalenza o la minusvalenza realizzata, va rilevata a conto economico nelle voci indicate al paragrafo 34” (paragrafo 83).

 

NOTA INTEGRATIVA

• Il principio contabile 24 al paragrafo 87 richiama gli articoli 2426 e 2427 del codice civile per le informazioni di fornire in nota integrativa, in particolare interviene su:
  • La spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento (art. 2426, comma 1, nr 6);
  • L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (art. 2427, comma 1, nr 9).
• Viene modificato il paragrafo 88 su ciò che va indicato in nota integrativa in merito ai criteri applicati nella valutazione delle immobilizzazioni immobiliari, inserendo tra gli altri aspetti anche “le modalità di determinazione della quota di costi generali di fabbricazione eventualmente oggetto di capitalizzazione”.
• “La nota integrativa descrive i criteri utilizzati, seguendo le indicazione del paragrafo 88, per la stima della vita utile dell’avviamento. Qualora la società non sia in grado di stimare attendibilmente la vita utile dell’avviamento la nota integrativa dà conto delle ragioni per cui non ha ritenuto possibile effettuare tale stima” (paragrafo 90).
• Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis), relativamente alle immobilizzazioni immateriali vanno fornite in nota integrativa le seguenti informazioni:
  • “una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento” (art. 2426, comma 1, nr 6);
  • “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (art. 2427, comma 1, nr 1);
  • “i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio” (art. 2427, comma 1, nr 2);
  • “l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce” (art. 2427, comma 1, nr 8);
  • “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate” (art. 2427, comma 1, nr 9) (paragrafo 91).
• Nei paragrafi 92 e 93 si spiega che le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9 e 16 del codice civile. Sono invece tenute ad applicare il paragrafo 91 le micro-imprese che redigono la nota integrativa.
• Viene eliminata sottosezione relativa alla relazione sulla gestione.

 

ENTRATA IN VIGORE E PRIMA APPLICAZIONE

• La nuova versione del principio contabile 24 si applica ai bilanci il cui esercizio ha inizio dal 1° gennaio 2016 (paragrafo 94).
• “I costi di pubblicità precedentemente capitalizzati ai sensi del principio contabile 24 aggiornato nel 2015, se soddisfano i requisiti stabiliti per la capitalizzazione dei costi di impianto e ampliamento previsti ai paragrafi 40-42, possono essere riclassificati, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, dalla voce BI2 alla voce BI1 Costi di impianto e di ampliamento. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi del principio contabile 29 ai soli fini riclassificatori. I costi di pubblicità, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione tra i costi di impianto e di ampliamento, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi del principio 29″ (paragrafo 95).
• “I costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti all’entrata in vigore del decreto 139/2015, continuano, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, ad essere iscritti nella voce BI2 Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di capitalizzabilità previsti al paragrafo 48. I costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti, che non soddisfano i requisiti per la capitalizzazione previsti al paragrafo 48, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, sono eliminati dalla voce BI2 dell’attivo dello stato patrimoniale. Gli effetti sono rilevati in bilancio retroattivamente ai sensi del principio 29″ (paragrafo 96).
• “Eventuali effetti derivanti dalle disposizioni di cui al paragrafo 65 inerente l’ammortamento dei costi di sviluppo sono applicati retroattivamente ai sensi del principio contabile 29” (paragrafo 97).
• “Le disposizioni di cui ai paragrafi 66-70 relative all’ammortamento dell’avviamento si applicano retroattivamente come previsto dal principio 29. Tuttavia, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del decreto 139/2015, la società può scegliere di non applicare le disposizioni di cui ai paragrafi 66-70 all’avviamento iscritto in bilancio antecedentemente all’esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016. Se usufruisce di tale facoltà, la società applica il disposto dei paragrafi 66-70 all’avviamento sorto successivamente all’esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016. Le società che si avvalgono dell’applicazione prospettica continuano a contabilizzare l’avviamento in conformità al precedente principio, come previsto al paragrafo 102. Occorre fare menzione in nota integrativa dell’esercizio di tale facoltà” (paragrafo 98).
• “Qualora la società applichi il criterio del costo ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti successivamente all’esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016, continua a classificare i costi accessori ai finanziamenti tra le “altre” immobilizzazioni immateriali e ad ammortizzare tali costi in conformità al precedente principio come previsto al paragrafo 102” (paragrafo 99).
• “Gli eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione del principio 24 in tema di riclassificazione degli oneri e proventi straordinari sono trattati secondo le disposizioni di prima applicazione contenute nel principio 12” (paragrafo 101).
• “Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle altre modifiche apportate alla precedente versione del principio 24 possono essere rilevati in bilancio prospetticamente ai sensi del principio 29. Pertanto le componenti delle voci riferite ad operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio possono continuare ad essere contabilizzate in conformità al precedente principio” (paragrafo 102).

Principio contabile 24