Vediamo la nuova versione del principio contabile 26 con l’analisi delle differenze tra la vecchia formulazione e la nuova bozza messa a disposizione per la consultazione dalla fondazione OIC.
L’aggiornamento si è reso necessario a seguito dell’emanazione del D.L. 139/2015, la fondazione ha pubblicato anche per il principio contabile 26 una bozza per la consultazione pubblica che potete visionare nel link che trovate in calce all’articolo o direttamente sul sito di OIC.
A seguire, per puntazione, le principali modifiche tra la vecchia versione e la nuova proposta.
Principio numero 26: OPERAZIONI, ATTIVITA’ E PASSIVITA’ IN VALUTA ESTERA
- Il principio contabile 26 va applicato alle società che redigono il bilancio seguendo le disposizioni del codice civile, in particolare si prendono a riferimento le disposizioni riportate nel capitolo Le operazioni, attività e passività in valuta estera nella legislazione civilistica (paragrafo 2).
- Vanno prese invece a riferimento le regole contenute in altri principi contabili riguardo specifiche fattispecie di attività, passività e operazioni in valuta estera (paragrafo 3).
- Nel principio contabile 26 si introducono e si specificano i concetti di:
- Attività monetaria e passività monetaria, per le quali, in base all’articolo 2426 comma 2 del codice civile, occorre fare riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione europea (paragrafo 5);
- Lo IAS 21 sugli effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere, in vigore al momento della pubblicazione del principio contabile 26 e adottato dall’Unione Europea, definisce gli elementi monetari come “unità di valuta possedute e attività e passività che devono essere incassate o pagate in un numero di unità di valuta fisso o determinabile” (IAS 21.8). Sono dunque elementi monetari le attività e le passività monetarie che “comportano il diritto di incassare o l’obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili” (paragrafo 6);
- Stabili organizzazioni all’estero, ovvero strutture che tengono la propria contabilità in valuta diversa dall’euro e la cui attività è integrata con quella della società che redige il bilancio (paragrafo 11);
- Bilancio in forma ordinaria, quello redatto secondo le disposizioni del codice civile delle società che non redigono il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis) e dalle società che non rientrano tra le micro-imprese (nuova categoria di imprese introdotta dal DL 139/2015 che ha inserito l’articolo 2435-ter) (paragrafo 12).
- Viene modificato il paragrafo 17 (ex par. 16) che rimanda all’articolo 2426 comma 8-bis del codice civile: l’eventuale utile netto è (si elimina deve essere) accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.
- Il principio contabile 26 rimanda agli articoli 2435-bis per il bilancio in forma abbreviata (paragrafo 18) e 2435-ter per il bilancio delle micro-imprese (paragrafo 19). Per queste due fattispecie “lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani”. Analogamente, per quanto riguarda il conto economico, esse “presentano la voce C17-bis Utili e perdite su cambi“.
- Viene modificato il paragrafo 24 (ex par. 21), che nella sua nuova formulazione illustra l’articolo 2426, comma 8-bis del codice civile: “le attività e le passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le attività e passività in valuta non monetarie devono essere iscritte al tasso di cambio vigente al momento del loro acquisto”.
- Per la conversione delle poste monetarie in valuta estera, il paragrafo 28 (ex par. 25) interviene con modifiche di carattere procedurale: al momento della redazione del bilancio si applica prima “il criterio valutativo della posta espressa in valuta previsto dal principio contabile di riferimento” e a seguire si procede con la conversione in euro. Pertanto ai crediti in valuta estera prima si applica il criterio valutativo previsto dal principio numero 15 Crediti e poi il risultato viene convertito al cambio di fine esercizio.
- Il paragrafo 38 si concentra sul criterio della percentuale di completamento, che impone di valutare le rimanenze per lavori in corso su ordinazione in funzione del corrispettivo contrattuale previsto. La valutazione dei lavori in corso su ordinazione corrisponde con il ricavo maturato alla fine di ogni esercizio, ricavo che è determinato guardando allo stato di avanzamento dei lavori: “la quota di corrispettivo maturata contrattualmente per competenza nell’esercizio è sostanzialmente assimilabile ad un credito e va dunque trattato alla stregua di una posta monetaria”. I lavori in corso iscritti nell’attivo sono convertiti al cambio a pronti alla chiusura dell’esercizio.
- Il principio contabile 26 elimina il paragrafo 39 relativo ai conti d’ordine in valuta estera.
- Viene eliminato anche il paragrafo 40 sulle stabili organizzazioni all’estero poiché in merito è stato sostituito dal paragrafo 11.
- Il paragrafo 43 illustra che la normativa fiscale consente la tenuta della contabilità plurimonetaria quando una società intrattiene continuativamente relazioni con paesi esterni rispetto all’Eurozona direttamente o per mezzo di stabili organizzazioni all’estero.
- In merito alla riserva a fronte di utili su cambi, il principio contabile 26 fa ancora riferimento all’articolo 2426 comma 8-bis, per cui alla data di chiusura dell’esercizio, convertite le attività e le passività in valuta al tasso di cambio a pronti, “l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva e non distribuibile fino al realizzo” (paragrafi 45 e 46).
- L’eventuale utile netto, che concorre alla formazione del risultato di esercizio, viene in seguito accantonato in sede di destinazione dell’utile d’esercizio in un’apposita riserva non distribuibile denominata Riserva utili su cambi (paragrafo 47).
- Se invece il risultato netto dell’esercizio è inferiore all’utile netto non realizzato sulle poste in valuta, l’importo da iscrivere nella riserva non distribuibile è pari al risultato economico dell’esercizio (paragrafo 48).
- Nella sezione del principio contabile 26 relativa alla copertura del rischio di cambio di operazioni programmate altamente probabili, le disponibilità liquide in valuta estera, oppure i crediti e i debiti in valuta estera, possono essere designati come strumenti di copertura del rischio di cambio solo se vengono ottemperate tutte le condizioni che seguono:
- “oggetto della copertura è una o più operazioni programmate altamente probabili o impegni irrevocabili denominati nella stessa valuta estera dello strumento di copertura così come definiti dal principio contabile OIC XX Strumenti finanziari derivati“;
- “all’inizio della relazione di copertura vi è una designazione e una documentazione formale della relazione di copertura, degli obiettivi della società nella gestione del rischio di cambio e della strategia nell’effettuare la copertura. La documentazione deve includere l’individuazione dello strumento di copertura, dell’elemento coperto, della natura del rischio coperto (ossia rischio cambio) e di come la società valuterà se la relazione di copertura soddisfi i requisiti di efficacia della copertura”;
- “la relazione di copertura si considera efficace verificando che gli elementi portanti: importo nominale, scadenza, sottostante e data regolamento dei flussi finanziari corrispondano o siano strettamente allineati e il rischio di credito della controparte non sia tale da incidere significativamente sul valore dello strumento di copertura sia dello elemento coperto” (paragrafo 49).
- Una volta designato, lo strumento di copertura va “valutato al cambio spot ad ogni data di chiusura del bilancio e la variazione dell’esercizio va imputata alla voce AVII Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi” (paragrafo 50).
- Il saldo della Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi è “imputato in contropartita alla voce di conto economico interessata dall’elemento coperto, se invece l’operazione programmata o l’impegno irrevocabile comportano successivamente l’iscrizione in bilancio di un’immobilizzazione, l’importo della riserva è portato a rettifica o integrazione del valore dell’immobilizzazione” (paragrafo 51).
- Sempre in merito alla copertura del rischio di cambio, il paragrafo 52 illustra le tre condizioni in base alle quali la società deve cessare prospetticamente la contabilizzazione di copertura dei flussi finanziari:
- Lo strumento di copertura viene ceduto;
- La copertura non soddisfa più i criteri per la sua contabilizzazione illustrati nel paragrafo 49;
- In una copertura di un’operazione programmata, questa non è più altamente probabile.
- Il paragrafo 53 indica che “se cessa la contabilizzazione delle operazioni di copertura per la copertura di flussi finanziari, l’importo accumulato nella Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi rimane nella riserva fino al verificarsi dei flussi finanziari futuri se si prevede che tali flussi si verificheranno”. Tale importo sarà rilasciato nella voce Utili/perdite su cambi del conto economico se non si prevede si verifichino più i flussi finanziari futuri o non è probabile che la società realizzerà gli utili/perdite su cambi sospesi a riserva.
- Viene modificato il paragrafo 54 (ex par. 47) sulle informazioni che occorre riportare in nota integrativa in merito a operazioni e partite in valuta estera, in merito all’articolo 2427 comma 1 del codice civile:
- non è più richiesto di riportare l’ammontare “dei crediti e dei debiti in valuta di durata residua superiore a cinque a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione per aree geografiche” (comma 6);
- “devono essere indicate” le voci di patrimonio netto specificando in appositi prospetti la loro origine, la possibilità di utilizzazione e distribuibilità, oltre che la loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi (comma 7-bis).
- Nel paragrafo 55 si torna sulle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis) per quanto riguarda operazioni, attività e passività in valuta estera: in nota integrativa vanno illustrati “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (articolo 2427, comma 1, nr 1).
- Per il principio contabile 26 le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427 numeri 9 e 16 del codice civile, ovvero:
- Notizie sulla composizione e natura di impegni non risultanti dallo stato patrimoniale la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e societaria;
- L’ammontare dei compensi spettanti ad amministratori e sindaci (paragrafo 56).
- Sono tenute ad applicare il paragrafo 55 le micro-imprese che redigono la nota integrativa (paragrafo 57).
- Per facilitare la fase di transizione al nuovo principio contabile 26, sono state previste regole particolari per la prima applicazione (paragrafo 59).
- Tra le motivazioni alla base delle decisioni assunte dall’OIC viene ricordato che, in base alla modifica dell’articolo 2426 comma 8-bis del codice civile, è reso più esplicito che l’obbligo di valutazione al tasso di cambio vigente alla data di riferimento del bilancio sussiste solo per le poste aventi natura monetaria. Si specifica inoltre che nella stesura del principio contabile 26 è stata operato un riordino della forma di trattazione per recepire le novità e per un più efficace coordinamento con gli altri principi contabili nazionali.
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