Il principio di revisione ISA Italia 402 definisce la responsabilità del Revisore dell’impresa di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati nei casi in cui l’impresa esternalizzi alcuni aspetti delle proprie attività a organizzazioni che forniscono servizi, ovvero studi professionali di Dottori commercialisti.
L’esternalizzazione della tenuta della contabilità presso il commercialista comporta per il Revisore l’analisi del rapporto contrattuale tra studio professionale e l’impresa, la comprensione dei controlli e dello scambio di informazioni tra gli stessi.
L’acquisizione degli elementi probativi non avviene presso la società, ma ispezionando le registrazioni elaborate presso lo studio professionale riducendo il rischio di errori significativi.
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Natura e rilevanza dei servizi prestati
La tenuta della contabilità e dei connessi adempimenti costituiscono parte del sistema informativo dell’impresa rilevante ai fini dell’informativa finanziaria, in quanto influiscono su:
- le operazioni significative rappresentate nel bilancio;
- le procedure con le quali sono rilevate, elaborate, corrette e trasferite le operazioni aziendali;
- la modalità con cui il sistema informativo dell’impresa recepisce eventi e condizioni significative per il bilancio;
- il processo di predisposizione delle stime contabili significative;
- i controlli relativi alle scritture contabili non standard utilizzate per registrare le operazioni o le rettifiche non ricorrenti o inusuali.
Secondo il principio di revisione ISA Italia n. 315, il Revisore deve individuare e comprendere con quali modalità l’impresa esternalizza il servizio di tenuta della contabilità, considerando la dimensione aziendale, la complessità delle operazioni svolte e la natura dei rapporti in essere.
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Termini contrattuali tra studio professionale e società
Nella prassi operativa il primo step da compiere per il Revisore è analizzare i termini contrattuali che legano l’impresa e lo studio professionale acquisendo informazioni su numerosi aspetti. Nel dettaglio:
- le informazioni da fornire all’impresa e le responsabilità per la rilevazione delle operazioni in relazione alle attività poste in essere dal fornitore di servizi;
- l’applicazione delle disposizioni degli organismi di vigilanza riguardanti la forma della tenuta delle registrazioni;
- l’eventuale indennizzo da corrispondere all’impresa in caso di inadempimenti particolari;
- se lo studio professionale fornirà una relazione sui propri controlli;
- se il Revisore abbia diritto di accedere alle registrazioni contabili dell’impresa tenute dal fornitore di servizi.
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Livello di interazione tra studio professionale e società
L’esternalizzazione di attività avvalendosi di un fornitore di servizi, nel caso specifico trattandosi di una figura professionale quale Dottore commercialista o Esperto contabile, riduce il rischio di errori significativi per l’impresa che non possiede le competenze necessarie a svolgere determinate attività o non ha le risorse adeguate. È necessario altresì ricordare che la redazione del bilancio presso lo studio professionale non riduce la responsabilità della direzione e dei responsabili delle attività di governance.
Di fondamentale importanza risulta quindi il livello di interazione tra l’attività del fornitore di servizi e quelle dell’impresa utilizzatrice, trattandosi della misura in cui la società è in grado e sceglie di mettere in atto controlli efficaci sulle attività di elaborazione svolte dallo studio professionale.
Nello specifico il livello di interazione risulta:
- ALTO: se le operazioni sono autorizzate dall’impresa e successivamente elaborate e contabilizzate dallo studio professionale;
- BASSO: se lo studio professionale sin dall’inizio, rileva, registra, elabora e contabilizza le operazioni dell’impresa autonomamente senza alcuna autorizzazione.
La seconda circostanza risulta maggiormente frequente nelle PMI in quanto, la loro struttura non è in grado di attuare controlli o la stessa società decide di non metterli in atto affidandosi esclusivamente alle verifiche esistenti presso il professionista.
Alcuni controlli sull’esternalizzazione del servizio di tenuta della contabilità includono:
- Il confronto dei dati e delle informazioni inviate al fornitore di servizi con i documenti, le relazioni e le informazioni ricevute dallo stesso successivamente all’elaborazione dei dati;
- L’analisi periodica dei conti di mastro inviati dal fornitore di servizi con le risultanze amministrative dell’impresa;
- L’analisi della ragionevolezza e il ricalcolo a campione di costi, ricavi, debiti, crediti ai fini di un controllo di accuratezza;
- La verifica della competenza economica dei costi e dei ricavi (fatture da ricevere e fatture da emettere) risultante dalle elaborazioni dello studio professionale;
- La verifica degli oneri pluriennali oggetto di capitalizzazione negli elaborati;
- La verifica della coerenza tra i dati inseriti nel bilancio di verifica e i prospetti di bilancio inviati dal fornitore di servizi.
In sintesi, qualora il livello di interazione risultasse ALTO il Revisore potrebbe concludere che i controlli della società operino efficacemente per alcune o tutte le asserzioni. Al contrario, nel caso in cui il livello di interazione sia considerato BASSO, il Revisore non sarà in grado di acquisire una comprensione sufficiente della società, pertanto, dovrà svolgere delle procedure di revisione specifiche.
Nel determinare la natura e l’ampiezza degli elementi probativi da acquisire in merito ai saldi che rappresentano le attività detenute o le operazioni attuate da un fornitore di servizi per conto dell’impresa utilizzatrice, il Revisore può:
- ispezionare registrazioni e documenti tenuti dall’impresa;
- ispezionare registrazioni e documenti tenuti dal fornitore di servizi;
- acquisire conferme dal fornitore di servizi in merito ai saldi e alle operazioni laddove l’impresa utilizzatrice tenga registrazioni autonome dei saldi e delle operazioni;
- svolgimento di procedure di analisi comparativa sulle registrazioni tenute dall’impresa ovvero sulle relazioni ricevute dal fornitore di servizi.
Può essere necessario che il Revisore abbia accesso diretto alle registrazioni e nel caso in cui ciò avvenga elettronicamente, egli può acquisire elementi probativi sull’adeguatezza dei controlli effettuati dal fornitore di servizi con riguardo alla completezza e all’integrità dei dati dell’impresa utilizzatrice per i quali è responsabile il fornitore di servizi.
Relazione del Revisore dell’impresa
Qualora il Revisore dell’impresa non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati in merito ai servizi prestati dal fornitore rilevanti ai fini della revisione contabile del bilancio, esprime un giudizio con rilievi ovvero dichiara l’impossibilità di esprimere un giudizio.
Suddetta limitazione allo svolgimento delle procedure di revisione può subentrare quando:
- il Revisore non sia in grado di acquisire una comprensione sufficiente dei servizi prestati dal fornitore e non disponga di elementi per l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi;
- la valutazione dei rischi da parte del revisore includa l’aspettativa che i controlli presso il fornitore di servizi operino efficacemente e il professionista non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sull’efficacia operativa dei controlli; ovvero
- gli elementi probativi sufficienti e appropriati siano disponibili unicamente nelle registrazioni tenute presso il fornitore di servizi e il Revisore non sia in grado di ottenere accesso diretto a tali registrazioni.
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