L’OIC ha pubblicato (3 agosto 2021) le linee guida sulle “modalità di contabilizzazione per le imprese del c.d. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi” introdotti dal legislatore a seguito dei provvedimenti emergenziali da Covid 19.
Il documento prende in esame i bonus[1] ai quali è applicabile la disciplina della cessione a terzi ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio (Decreto Legge 19 maggio 2020, convertito con Legge 17 luglio 2020 n. 77) che, nello specifico, ha introdotto la possibilità per il contribuente di optare alternativamente, in luogo della fruizione diretta del beneficio fiscale, per un contributo sotto forma di sconto in fattura o per la cessione di un credito, pari alla detrazione spettante, ad altri soggetti compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione.
Nello specifico, l’OIC in risposta ai quesiti posti dall’Agenzia delle Entrate, delinea un quadro dettagliato del trattamento contabile, delle modalità di valutazione e dei contenuti relativi all’informativa di bilancio, relativamente alle possibili operazioni:
- detrazione fiscale: contabilizzazione nel bilanciodella società committente, ivi inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di condomino beneficia del diritto alla detrazione fiscale;
ii.sconto in fattura: contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria dello sconto in fattura concesso alla società committente
iii. cessione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società (cedente) che in luogo della fruizione diretta della detrazione fiscale opta per la cessione del corrispondente credito di imposta ad un terzo soggetto;
iv. ricezione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società (cessionaria) che acquista il credito di imposta con facoltà di successiva cessione.
1.La detrazione fiscale: aspetti contabili e valutazione del credito
Si ricorda che, il Decreto Rilancio per gli investimenti realizzati in: efficienza energetica, interventi antisismici, installazione di impianti fotovoltaici o delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, riconosce alla società committente un beneficio fiscale che si concretizza fiscalmente in un credito tributario, che ammette due forme di realizzazione lungo la vita utile del diritto:
a) l’istituto della detrazione;
b) la cessione.
Contabilmente tale credito deve essere trattato come un contributo in conto impianti in quanto si prefigurano i tre requisiti previsti dal paragrafo 86 dell’OIC 16[2]:
i. le somme sono erogate da un soggetto pubblico: il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte;
ii.il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma;
iii.il beneficio fiscale è commisurato al costo dell’investimento sostenuto.
Per la valutazione del credito[3], si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC15:
– se viene applicato il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi. Al riguardo si dovrà tener conto del tasso di interesse[4] desumibile dalle condizioni contrattuali confrontato con i tassi di interesse di mercato[5]. Di conseguenza, si possono prefigurare due ipotesi:
i. il tasso di mercato non risulta facilmente desumibile, all’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito.
ii. il tasso di attualizzazione di mercato è desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e risulta significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.
Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del creditoche dovrà essere rilevato lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.
Rispetto alla rilevazione iniziale[6], i corretti principi contabili prevedono di rivedere le stime dei flussi finanziari futuri rettificando il valore contabile del credito per riflettere i flussi rideterminati. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.
-Se il contributo ricevuto fa riferimento a beni iscritti nelle rimanenze si applica il paragrafo 14 dell’OIC133, il quale prevede che le rimanenze siano iscritte al netto del contributo.
2. Sconto in fattura
La società commissionaria che ha concesso uno sconto in fattura al cliente, iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:
i.l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del dell’OIC 15, par. 44; e
ii.il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo 31 dell’OIC 15.
Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari. Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.
Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società committente sopra viste (per la detrazione fiscale). La società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente. Pertanto anche in questo caso come il precedente, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) facendo attenzione che il comma 3 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.
Si rappresenta di seguito un esempio illustrativo.
3. Cessione del credito
Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.
Per la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.
Di conseguenza, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:
i.nei proventi finanziari – voce C16d) Proventi diversi dai precedenti l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
ii.negli oneri finanziari – voce C17) Interessi e altri oneri finanziari l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.
4. Ricezione del credito (cessionario)
La società cessionario, specularmente a quanto detto sopra per il committente, rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 155, ed utilizza il credito tributario in compensazione o lo cede.
Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui il tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione deve effettuarsi al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.
Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste sopra per la società committente
Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente.
5.Informativa
Restano salve le disposizioni dell’OIC 15 sulle informazioni da riportare in nota integrativa con particolare riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei crediti. Le società committenti devono inoltre riportare le informazioni previste dal paragrafo 90 dell’OIC 16 sulle modalità di contabilizzazione dei contributi ricevuti.
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[1] Rientra in tale categoria di bonus fiscali anche il cd superbonus 110% disciplinato dall’articolo 119 del Decreto Rilancio
[2] Paragrafo 86 dell’OIC 16: “I contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime. [omissis]”.
[3] Cfr Paragrafo 86 dell’OIC 25: la valutazione dei crediti e dei debiti tributari (voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”) è effettuata secondo la disciplina generale. Si ricorda per i crediti l’OIC 15 “Crediti” e per i debiti l’OIC 19 “Debiti”.
[4] Si veda OIC 15 par. 49
[5] Considerato che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito). Pertanto, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento.
[6] Cfr paragrafp 51 dell’OIC 15
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