La riforma del Terzo Settore[1] ha introdotto la definizione di sistema di amministrazione e controllo interno per l’Ente non commerciale, come elemento di trasparenza e garanzia per tutti gli stakeholders coinvolti, nonché strumento sostanziale per la buona riuscita della riforma stessa. In più, la specifica dei parametri per i quali la nomina dell’organo di controllo diventa obbligatoria, ai sensi degli artt. 30 e 31, CTS[2], ha delineato nella prassi il modus operandi[3] più adeguato per lo svolgimento di una razionale ed efficace funzione di controllo e per la stesura della relazione annuale. A riguardo, il documento del CNDCEC di dicembre 2020[4], ha uniformato le norme di comportamenti dell’organo di controllo traslando ed adattando alla realtà specifica dell’ETS i principi professionali consolidati nelle società non quotate. Sebbene lo stesso CTS, in più punti, espressamente fa dei rinvii a funzioni, strumenti e competenze propri delle società, bisogna precisare che la funzione di controllare gli ETS non sia importabile tout court dal mondo dell’impresa. In particolare, date le peculiarità dell’Ente, il controllo deve integrare anche il monitoraggio [5]. Il bilancio è lo strumento che dà atto degli esiti del monitoraggio dei risultati sociali, nonché del controllo sul concreto perseguimento delle finalità istituzionali dell’ente attraverso lo svolgimento di attività di interesse generale, di attività diverse e della raccolta di fondi.
Le specificità dell’organo di controllo
Il ruolo di monitoraggio
Le modalità attraverso le quali l’organo di controllo effettua l’attività di vigilanza[6] sono modulate sulla complessità e sulle caratteristiche dimensionali, organizzative e di settore proprie dell’Ente controllato. L’attività di vigilanza[7] si esercita attraverso l’analisi delle informazioni acquisite tramite:
• la partecipazione alle riunioni degli organi sociali;
• lo scambio di informazioni con gli amministratori dell’ente;
• l’acquisizione periodica di informazioni dagli amministratori;
• l’acquisizione e la richiesta di informazioni ai soggetti preposti al controllo interno, se presenti;
• lo scambio di informazioni con l’incaricato della revisione legale, relativamente alle funzioni di competenza dello stesso;
• l’espletamento di operazioni di ispezione e controllo
• l’analisi dei flussi informativi acquisiti dalle strutture.
Sulla base dei flussi informativi acquisiti, l’organo di controllo pianifica la propria attività di vigilanza tenuto conto dei rischi rilevanti. Nell’ambito dell’attività di vigilanza è opportuno scambiare periodicamente informazioni oltre che con l’organo di amministrazione, con gli altri organi sociali, la direzione e i corrispondenti organi di controllo di enti e società controllati, con il revisore o la società di revisione. In particolare, l’organo di controllo acquisisce i flussi informativi trasmessi dalle strutture e ne valuta le conclusioni circa l’esistenza e la rilevanza dei rischi inerenti alla non osservanza della legge e dello statuto, al mancato rispetto dei principi di corretta amministrazione, all’inadeguatezza degli assetti organizzativi[8], del sistema di controllo interno e del sistema amministrati contabile. In più, l’attività di vigilanza è finalizzata a valutare l’adeguatezza del sistema di identificazione, misurazione, gestione e monitoraggio dei rischi gestionali e di quelli derivanti, ad esempio, dalla natura di ente con finalità sociali, nonché a verificare l’adeguata applicazione delle azioni correttive ritenute idonee per ridurre i rischi al livello ritenuto accettabile.
Il principio scelto, sulla base delle best practices internazionali, è quello basato sull’analisi del risk approach, opportunamente rivisitato in funzione delle caratteristiche e delle peculiarità tipiche degli enti del Terzo settore. Oltre ai rischi gestionali, infatti, in questo tipo di organismo sono presenti altri rischi derivanti, solo a titolo esemplificativo e non esaustivo, dalla natura di ente con finalità sociali che però potrebbe finire per perseguire di fatto finalità diverse. L’organo di controllo, in forza del comma 7 dell’art. 30 del CTS, ha espressamente in questo campo un ruolo di monitoraggio.
In funzione di questo ruolo, ed in assenza di regole fissate dal legislatore per il funzionamento, è più forte la responsabilità dell’organo di controllo nella pianificazione della propria attività in funzione della rilevanza dei rischi. Per il resto, la vigilanza è declinata, attraverso la propria competenza e l’esperienza professionale, in attività specifiche il cui contenuto varia al variare delle dimensioni, della complessità e delle altre caratteristiche proprie dell’ente soggetto a controllo.
Il controllo di legittimità
E’ bene sottolineare che, la formulazione dell’art. 30, comma 6, del CTS contribuisce a chiarire in modo inequivocabile che all’organo di controllo non compete un controllo di merito sull’opportunità e la convenienza delle scelte di gestione degli amministratori, ma solo un controllo di legittimità e di rispetto delle procedure e/o prassi operative. Ciò consente al collegio di intervenire “preventivamente” o “sostitutivamente” nel caso in cui le conseguenze delle delibere appaiano pregiudizievoli per l’ente. Con riguardo alle operazioni maggiormente significative l’organo di controllo deve verificare che le scelte siano state assunte sulla base di una procedura idonea a fornire agli amministratori le migliori informazioni fra quelle disponibili e, nel caso l’Ente sia adeguatamente strutturato, sulla base di piani economici, patrimoniali e finanziari che possano essere considerati appropriati
Controllo qualificato o revisione legale: il caso di una RSA
A ben vedere, il controllo degli enti non commerciali è di tipo generico, in quanto non evoca la previsione di un controllo contabile da effettuarsi secondo le norme professionali di cui ai principi di revisione ISA Italia. Si può affermare che, si configura un controllo “qualificato” che deve comprendere:
Sorge il dubbio se questo tipo di controllo, in talune fattispecie, possa concretizzare un’ attività di revisione legale ai sensi del D. Lgs n.39/2010.
A tale proposito[9], lo stesso MEF nella nota n. 33802/U del 28 febbraio 2017, con riferimento alla revisione negli enti associativi con personalità giuridica, evidenzia che “tale tipologia di controllo non coincide necessariamente con la revisione legale”. Anzi, gli incarichi di controllo, si legge nella nota, sono fatti coincidere con incarichi di revisione legale nel caso in cui sia ravveduta “…una evidente volontà dell’organo competente di conferire un incarico di revisione legale”.
Di recete, il CNDCEC con il Punto d’Ordine n.. 110/2020 (18 gennaio 2021) nell’esprimere un parere in merito alle regole ed alle norme di comportamento a cui deve attenersi il revisore dei conti di una residenza sanitaria assistenziale (RSA), ha chiarito che la volontà di affidare un incarico di revisione legale ex D.Lgs. n. 39/2010, deve essere espressamente previsto nello Statuto. Diversamente, la forma di controllo di cui all’art. 30 CTS deve intendersi in senso generico, come per qualsiasi ente no profit, seppur si tratti di un controllo qualificato secondo le Linee guida delle “Norme di comportamento dell’organo di controllo del Terzo settore” dell’ODCEC.
Ne deriva che, la fondazione ONLUS che opti per l’iscrizione al RUNTS, avrà l’obbligo di nominare un organo di controllo ex art. 30 , CTS, e potrà includere nel proprio Statuto l’obbligo o la facoltà, della revisione legale dell’Ente.
[1]D.Lgs. n. 117 del 3 luglio 2017, “Codice del Terzo Settore”, Riforma del Terzo Settore.
[2] Cfr Art. 30 CTS “Nelle fondazioni del Terzo settore deve essere nominato un organo di controllo, anche monocratico. Nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo settore, la nomina di un organo di controllo, anche
monocratico, e’ obbligatoria quando siano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000,00 euro;
b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 220.000,00 euro;
c) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unita’. L’obbligo di nomina sorge anche per le associazioni, riconosciute e non riconosciute, al superamento delle soglie dimensionali previste dal secondo comma dell’art. 30 del CTS (per due esercizi consecutivi e per due dei tre dei parametri ivi previsti). Art. 31:”La nomina, in ogni caso, è altresì obbligatoria quando siano costituiti uno o più patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi dell’art.10 del CTS, a prescindere dai limiti quantitativi e dalla forma assunta dall’ente del Terzo settore, purché con personalità giuridica. La nomina è sempre obbligatoria anche per i Centri di Servizio per il Volontariato (art. 61 co. 1, lett. k, e art. 65, co.7, lett. e) a prescindere dalle soglie dimensionali previste dal citato articolo 30.
[3] Il conseguente adeguamento statutario necessario per ottenere l’iscrizione al Registro Unico Nazionale del terzo Settore, RUNTS, ha determinato per numerose associazioni e fondazioni la corsa alla nomina degli organi di controllo interno (monocratico o collegiale).
[4] Si veda CNDCEC, “Norme di comportamento per gli organi di controllo del Terzo Settore” dicembre 2020; https://www.larevisionelegale.it/2020/12/21/lorgano-di-controllo-per-gli-enti-del-terzo-settore-in-un-documento-del-cndcec/
[5] Questo assunto è confermato dal contenuto innovativo dell’art. 30 comma 7 per il quale “L’organo di controllo esercita inoltre i compiti di monitoraggio dell’osservanza delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, avuto particolare riguardo alle disposizioni di cui agli articoli 5,6,7, e 8, ed attesta che il bilancio sociale sia stato redatto in conformità alle prescrizioni dell’ art. 14 CTS.
[6] Cfr: Artt. 5, 6, 7, 8, 14 CTS
[7] In assenza di previsioni statutarie, ai sensi dall’art. 2404 c.c., l’organo di controllo deve riunirsi indicativamente almeno ogni novanta giorni
[8] Cfr , Monica Peta, “L’adeguatezza dell’assetto organizzativo degli Enti del terzo settore”, 12 marzo 2021; https://www.larevisionelegale.it/2021/03/12/l-adeguatezza-dellassetto-organizzativo-dellets-pesa-sullaresponsabilita-dellorgano-di-controllo-principi-e-criteri-applicativi/
[9] Si veda FAQ n. 20 del MEF, “devono essere comunicati al Registro esclusivamente gli incarichi di revisione legale dei conti condotti ai sensi del decreto legislativo del DLgs. 39/2010, svolti cioè con lo scopo di fornire un giudizio professionale in ordine all’attendibilità del bilancio nel rispetto delle procedure e degli standard professionali applicabili (ISA Italia)”.
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