La rivalutazione del costo di acquisto degli asset d’impresa trova nuovo impulso nell’art. 110 del D.L. n.104/2020 (‘Decreto Agosto’) e nel documento interpretativo n. 7 dell’OIC[1]. La nuova disposizione nel consentire la rivalutazione ai soli fini civilistici, rafforza l’utilità della norma a favore della capitalizzazione e dell’allineamento dei valori contabili e fiscali. Il controllo del sindaco-revisore verte sulla corretta applicazione della metodologia contabile e dell’informativa di bilancio. Ad approfondimento, si rappresenta una tabella di accostamento tra i D.L.: n. 23/2020, n.104/2020, e a seguire, la rappresentazione di alcuni study cases esemplificativi.
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| Il controllo verte su: | ART. 12 ter D.L. 23/2020 OIC Documento interpretativo n. 5 | Art. 110 D.L. 104/2020 OIC Documento interpretativo n. 7 (disponibile in bozza) |
| Chi può utilizzare la rivalutazione | Soggetti OIC adopter: Spa, Sapa, Srl, Snc, imprenditori individuali[2], società cooperative e di mutua assicurazione, enti non commerciali residenti ed i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia. | |
| Quali asset si possono rivalutare | Materiali ed immateriali iscritte nella voce BI) e BII) Partecipazioni in imprese controllate e collegate iscritte nella voce BIII) Immobilizzazioni materiali ed immateriali completamente ammortizzate Sono esclusi i beni “merce” Sono esclusi i beni oggetto di leasing (solo se riscattati | |
| Ambito oggettivo | Categorie di beni omogenei | Ciascun singolo bene d’impresa senza l’obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea. |
| In quale bilancio devono essere iscritti gli asset | Esercizio in corso al 31/12/2018 | Esercizio in corso al 31/12/2019 |
| In quale bilancio avviene la rivalutazione | Successivo 31/12/2019 Successivo 31/12/2020 Successivo 31/12/2021 | Esercizio 2020 Le imprese con esercizio on coincidente con l’anno solare possono eseguire la rivalutazione nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31/12/2019. Se approvato dopo il 14/10/2020 |
| Valore “limite” | Valore “economico” o “interno” Valore “corrente” o “mercato” | |
| L’imposizione fiscale | 12%: se i beni sono ammortizzabili 10% se non sono ammortizzabili 10% per eventuale affrancamento saldo attivo di rivalutazione | 3% se si vuole attuare il riconoscimento fiscale 10% per eventuale affrancamento saldo attivo di rivalutazione |
- La rivalutazione ex D.L. n. 104/2020 e il bilancio al 31 dicembre 2020.
Per agevolare il calcolo abbiamo preparato un foglio di calcolo : Rivalutazione beni ammortizzabili DL 104/2020 (Excel)
Study case a):
Costo storico impianti e macchinari: euro 1000
Fondo ammortamento: euro 600 (6 quote di ammortamento da 100; aliq. amm. 10%)
Valore Mercato: euro 800
Valore Contabile: euro 400
Valore limite di rivalutazione: euro 400
- Metodologia del costo storico
La metodologia del costo utilizza il costo lordo di acquisto del bene d’impresa.
| 31/12/2020 | ||||
| Impianti e macchinari | @ | Riserva di rivalutazione ex DL 104/2020 | 400 | 400 |
Lo stato patrimoniale post-rivalutazione al 31 dicembre 2020, è la seguente:
| Stato Patrimoniale post rivalutazione civilistica al 31/12/2020 | ||||
| Impianti | 1400 | Riserva di rivalutazione | 400 | |
| (fondo ammortamento) | -600 | |||
L’applicazione del metodo del costo storico, a ben vedere, viola i principi dell’OIC riguardo la procedura di ammortamento. Ove si intendesse rispettare tale vincolo, occorre agire sia sul costo storico che sul fondo ammortamento.
ii. Metodologia del costo con adeguamento del fondo ammortamento
La metodologia del costo con adeguamento del fondo, risulta più conveniente ai fini del corretto procedimento di ammortamento. Considerato che, in assenza della rivalutazione il piano di ammortamento si concluderebbe nei quattro anni successivi, anche il processo post –rivalutazione (sui nuovi valori), dovrà concludersi nel medesimo periodo. Di conseguenza, partendo dai dati numerici di cui sopra, a modo esemplificativo, si ricalcolano le nuove quote di ammortamento sull’incremento di valore (100+40=140).
Quote di ammortamento nuove da stanziare: 140×4=560
Valore residuo contabile:1400-560=840
Maggiore fondo ammortamento: 840-600=240
La rilevazione contabile ha la seguente rappresentazione:
| 31/12/2020 | ||||
| Impianti e macchinari | @ | Riserva di rivalutazione ex DL 104/2020 | 400 | 400 |
| 31/12/2020 | ||||
| Riserva di rivalutazione ex DL 104/2020 | @ | Fondo ammortamento impianti | 240 | 240 |
Lo stato patrimoniale post-rivalutazione al 31 dicembre 2020 è il seguente:
| Stato Patrimoniale post rivalutazione civilistica al 31/12/2020 | ||||
| Impianti | 1400 | Riserva di rivalutazione | 160 | |
| (fondo ammortamento) | -840 | |||
iii. Metodologia del fondo ammortamento
Questa metodologia implica la riduzione del fondo di ammortamento. Ciò, di fatto, equivarrebbe a riconoscere di aver esagerato nello stanziamento delle quote degli anni precedenti. Sicché, sul versante civilistico, si tratterebbe di una vera e propria rivisitazione del piano di ammortamento, che dovrà essere adeguatamente accompagnato da esplicita annotazione in nota integrativa. Contabilmente, segue la rappresentazione:
Valore di iscrizione in bilancio /costo storico: 1000
Fondo ammortamento ante rivalutazione: 600
Valore netto contabile: 400
Riduzione Fondo Ammortamento:400
Valore limite 800
| 31/12/2020 | ||||
| Fondo ammortamento impianti | @ | Riserva di rivalutazione ex DL 104/2020 | 400 | 400 |
La situazione patrimoniale post-rivalutazione avrà la rappresentazione di seguito:
| Stato Patrimoniale post rivalutazione civilistica al 31/12/2020 | ||||
| Impianti | 1400 | Riserva di rivalutazione | 400 | |
| (fondo ammortamento) | -200 | |||
La rilevazione contabile dell’imposta sostitutiva del 3%.
Nel caso in cui si volesse attribuire rilevanza fiscale alla rivalutazione, si effettueranno le scritture per la rappresentazione dell’imposta sostitutiva (da versarsi in un massimo di tre rate di pari importo), calcolata sull’ammontare di rivalutazione (400), e rappresentata in bilancio nella voce debiti tributari. Contabilmente, la rilevazione sarà la seguente:
| Riserva di rivalutazione ex DL 104/2020 | @ | Debiti tributari | 12 | 12 |
Gli effetti sulla deducibilità.
Riguardo il riconoscimento dei maggiori valori ai fini fiscali, il documento interpretativo OIC, riprende la normativa che ne ribadisce la deducibilità, sia per le imposte sui redditi che irap. Pertanto, i maggiori valori iscritti nell’attivo sono riconosciuti anche ai fini fiscali. Alla data in cui è effettuata la rivalutazione non sorge alcuna differenza temporanea (essendo il valore contabile uguale a quello fiscale), in quanto l’ammortamento deve ritenersi un’operazione successiva alla rivalutazione.
Nei bilanci successivi, la società rileva la fiscalità differita ai sensi dell’OIC 25, allorché si generino differenze temporanee, come nel caso degli ammortamenti, sui maggiori valori deducibili fiscalmente a partire dall’esercizio successivo a quello in cui gli ammortamenti civilistici sono effettuati. Pertanto, negli esercizi precedenti a quello in cui gli ammortamenti diventano fiscalmente deducibili, emergono differenze temporanee sulle quali va considerata la fiscalità differita attiva, se esiste la ragionevole certezza del recupero.
- La rivalutazione ex D.L. n. 23/2020 nei bilanci al 31 dicembre 2020 ed in quelli successivi.
Study case b)
Costo storico impianti e macchinari al 31/12/218: euro 2000
Fondo ammortamento al 31/12/2018: euro 600
Accantonamento a Fondo Ammortamento al 31/12/2019: euro 200
Nuovo Valore posto rivalutazione: euro 2150
Debiti tributari per imposta sostitutiva: euro 18 (=12%x215)
Stato patrimoniale post –rivalutazione al 31/12/2019:
| Stato Patrimoniale post rivalutazione al 31/12/2019 | ||||
| Impianti | 2150 | Riserva di rivalutazione | 132 | |
| (fondo ammortamento) | 800 | Debiti tributari | 18 | |
Il piano di ammortamento post-rivalutazione, è il seguente:
| Anno | quota ammortamento | Fondo | |
| Deducibile | Indeducibile | ||
| 2018 | 600 | ||
| 2019 | 200 | 800 | |
| 2020 | 200 | 15 | 1015 |
| 2021 | 200 | 15 | 1230 |
| 2022 | 215 | 1445 | |
Nel caso rappresentato, si evince che l’incremento di valore da rivalutazione ex D.L. n.23/2020, non ha rilevanza fiscale nell’esercizio 2019[3], ma solamente nell’esercizio 2022. Negli esercizi 2020-2021, la quota di ammortamento (coefficiente 10%) deve essere suddivisa in:
-quota deducibile calcolata sul costo fiscale di 200
-quota indeducibile calcolata sul “maggiore valore” pari all’incremento della rivalutazione degli asset:15;
A decorrere dal 1° gennaio 2022, gli ammortamenti fiscalmente deducibili saranno calcolati sul valore rivalutato di 2150, con coefficiente 10%. Di conseguenza, ricorrono i presupposti per rilevare la fiscalità differita nel bilancio al 31 dicembre 2020.
L’imputazione dell’ammortamento nel bilancio al 31 dicembre 2020, segue la rilevazione contabile:
| 31/12/2020 | ||||
| Ammortamento | @ | Fondo ammortamento | 215 | 215 |
Di conseguenza, la rilevazione della fiscalità differita segue la rappresentazione:
| 31/12/2020 | ||||
| Imposte anticipate S.P. | @ | Imposte anticipate C.E. | 4,18 | 4,18 |
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Conclusioni
Dal confronto delle norme, e dei documenti interpretativi dell’OIC n. 5 e l’attuale n.7 (seppure in bozza), emergono alcune differenze. In primis, la finalità dellarivalutazione ai soli fini civilistici, non ha lo scopo di aumentare il gettito fiscale, ma consente il potenziamento contabile diretto alla capitalizzazione dell’impresa. In più, l’eventuale opzione per la rivalutazione fiscale, è comunque vantaggiosa, dato che, l’imposta sostitutiva contemplata, rispetto alle precedenti norme è ridotta al 3%.
Riguardo il valore di rivalutazione, la nuova norma riconferma il limite massimo nel valore “d’uso” o di “mercato”, e la scelta della modalità contabile, viene lasciata libera agli amministratori tramite le consuete tre opzioni. Tuttavia, come suggerito dall’analisi degli study cases visti sopra, la metodologia contabile che integra contestualmente l’adeguamento del fondo ammortamento, si dimostra la più conveniente ai fini della corretta applicazione dei principi OIC. La rivalutazione in sé, non apporta alcuna modifica alla vita utile del bene. Gli ammortamenti civilistici da imputare nel bilancio in cui è effettuata la rivalutazione devono essere determinati sulla base dei valori storici ante rivalutazione, e la rivalutazione dovrà impattare solo sull’ammontare degli ammortamenti dell’esercizio successivo. A ben vedere, agli effetti pratici, e in prospettiva della deduzione di maggiori quote, il DL n. 104/2020, in ipotesi di rivalutazione fiscale, produrrà un risparmio fiscale conveniente per la durata del piano d’ammortamento, misurato dalla differenza tra il dovuto a titolo di ires (24%) ed irap (3,9%), e l’imposta sostitutiva del 3%.
Sui controlli che sindaci e revisori devono effettuare in tema di rivalutazione, ti consigliamo di leggere: La rivalutazione degli asset d’impresa ed il controllo del sindaco-revisore
[1] https://www.fondazioneoic.eu/wp-content/uploads/downloads/2020/11/Bozza-per-consultazione-Documento-Interpretativo-7Aspetti-contabili-della-rivalutazione-dei-beni-d%E2%80%99impresa-e-delle-partecipazioni.pdf
[2] Cfr., art. 15 L. 342/2000: “Per le imprese in contabilità semplificata, la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un prospetto bollato e vidimato da conservare ed esibire in caso di richiesta all’amministrazione finanziaria attestando che sono rispettati i limiti di valore”.
[3] Cfr. OIC documento interpretativo n. 5.
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