L’Organismo italiano di Contabilità, l’OIC, ha pubblicato la versione definitiva del documento interpretativo 8, statuendo il principio di deroga alla continuità aziendale, per i bilanci in corso di approvazione. In particolare, detto principio vale per la predisposizione dei bilanci:
– il cui esercizio è stato chiuso entro il 23 febbraio 2020, ma non ancora approvati;
– il cui esercizio è in corso al 31 dicembre 2020.
Il documento fondamentalmente ha convalidato i contenuti in bozza[1], specificando: i soggetti cui la norma si riferisce, ed i bilanci cui risulta applicabile. In particolare, sotto il profilo tecnico e contabile, integra il comma 2 dell’articolo 38-quater della Legge n. 77/2020[2], che recita: “Nella predisposizione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell’attività di cui all’articolo 2423-bis, primo comma, numero 1), del Codice civile può comunque essere effettuata sulla base delle risultanze dell’ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020. Le informazioni relative al presupposto della continuità aziendale sono fornite nelle politiche contabili di cui all’articolo 2427, primo comma, numero 1), del Codice civile anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e alla relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze derivanti dagli eventi successivi, nonché alla capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito”.
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La motivazione del documento
La ratio del documento si spiega nel presupposto della temporanea crisi epidemiologica, e la finalità è quella di prevenire, le conseguenze pro-cicliche degli effetti negativi delle restrizioni sanitarie sui bilanci d’impresa, in applicazione ai normali criteri di valutazione.
Agli effetti pratici, l’OIC 8 dispone che:
– nella predisposizione dei bilanci il cui esercizio è stato chiuso entro il 23 febbraio 2020 e non ancora approvati, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell’attività di cui all’art. 2423- bis comma 1 n. 1) c.c., è effettuata non tenendo conto delle incertezze e degli effetti derivanti dai fatti successivi alla data di chiusura del bilancio;
– nella predisposizione del bilancio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci e della prospettiva della continuazione dell’attività può comunque essere effettuata sulla base delle risultanze dell’ultimo bilancio di esercizio chiuso entro il 23 febbraio 2020.
A ben vedere, il documento introduce una facoltà di deroga alle disposizioni relative alla prospettiva di continuità aziendale, al ricorrere di determinate condizioni, senza alterare il quadro normativo concernente l’informativa in nota integrativa e nella relazione di gestione.
L’ambito di applicazione e le condizioni
Rientrano nell’ambito di applicazione della norma, le società che redigono il bilancio secondo le norme del codice civile ed i principi contabili nazionali, esclusi i soggetti IAS compliant.
La deroga trova applicazione ai bilanci d’esercizio chiusi successivamente al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 (ad esempio bilanci al 30 giugno 2020); in corso al 31 dicembre 2020 (ad esempio bilanci al 31 dicembre 2020 o al 30 giugno 2021), nonché ai bilanci consolidati della capogruppo che si avvale della deroga nel proprio bilancio d’esercizio. Nello specifico:
- la società può avvalersi della deroga per i bilanci in corso di approvazione al 31 dicembre 2020, se, nell’ultimo bilancio approvato (ad esempio chiuso al 31 dicembre 2019) la valutazione delle voci è stata fatta nella prospettiva delle continuità aziendale ai sensi dei parr. 21 o 22 dell’OIC 11. Si tratta dei casi in cui: non siano identificate incertezze sulla capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionale destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo ad un periodo di almeno 12 mesi dalla data di riferimento di bilancio; e siano identificate significative incertezze in merito a tale capacità.
- Può avvalersi della deroga la società che, nel predisporre il bilancio di esercizio precedente abbia applicato quanto previsto dal comma 1 dell’art. 38 quater della Legge n. 77/2020.
- Non è invece possibile avvalersi della deroga, se nel precedente bilancio approvato, la società abbia dichiarato di trovarsi in una delle condizioni descritte dai parr 23 e 24 dell’OIC 11, e del paragrafo 59 c) dell’OIC 29. Vale a dire: assenza di ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, senza che siano ancora accertate cause di scioglimento; o accertamento di una delle cause di scioglimento ai sensi dell’art. 2484 c.c.
L’informativa di bilancio
Rispetto l’informativa di bilancio, è bene precisare che l’art. 38- quater comma 2, Legge n. 77/2020 recita che, le informazioni sul presupposto della continuità e, quindi, sulla scelta di avvalersi della deroga sono contenute nelle politiche contabili, del punto 1), comma 1 dell’art. 2427 c.c.., anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella Nota integrativa e nella Relazione sulla gestione, comprese quelle relative ai rischi e alle incertezze concernenti gli eventi successivi, nonché alla capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito.
A tal riguardo, l’OIC ha precisato che la società che si avvale della deroga, descrive nella Nota integrativa le significative incertezze in merito alla continuità aziendale. Pertanto, devono essere fornite le informazioni relative ai fattori di rischio, alle assunzioni effettuate e alle incertezze identificate, ivi comprese le informazioni relative agli effetti derivanti dalla pandemia Covid-19, nonché ai piani aziendali futuri per far fronte a tali rischi e incertezze. Inoltre, nei casi in cui non si ritenga sussistano ragionevoli alternative alla cessazione dell’attività, nella Nota integrativa sono descritte tali circostanze e, per quanto possibile e attendibile, i prevedibili effetti che esse potrebbero produrre sulla situazione patrimoniale ed economica della società
Aspetti applicativi: going concern e revisione, riforma della Crisi d’impresa.
Alla luce dell’analisi vista fin qui, appare evidente che l’intento dell’OIC, disciplinando l’applicazione di un’eccezione contingentata al momento storico-economico, è di preservare la continuità aziendale[3], alla quale si orienta la formazione del bilancio, e la valutazione per la predisposizione di un’adeguata disclosure sulle reali prospettive di funzionamento dell’azienda. Seppur il documento si presenti dettagliato e ben finalizzato, agli effetti pratici, la sua applicazione non può dirsi automatica, in quanto richiede un’attenta verifica delle condizioni, alle quali può essere fatta valere la deroga enunciata. D’altronde, la continuità aziendale, o going concern, non è stato un concetto di definizione immediata, né in dottrina e né in prassi. Per la dottrina economico-aziendale[4], è un assunto in virtù del quale si presume che l’azienda debba continuare ad esistere, ovvero l’attitudine a perdurare è propria dell’istituto, che svolge, in continua evoluzione l’attività produttiva finalizzata alla creazione di valore per una ampia varietà di stakeholders. Con riferimento alla prospettiva di revisione, viene privilegiata la correlazione alla comunicazione economico-finanziaria d’impresa[5] che guida l’enunciazione del giudizio sul bilancio.
Il revisore deve acquisire elementi probativi sull’appropriato utilizzo del presupposto della continuità aziendale[6] nella redazione del bilancio da parte dell’organo di governo, e conseguentemente, stabilire le implicazioni di eventuali eventi e circostanze che possono far sorgere dubbi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare in funzionamento[7]. Dall’altra parte, l’OIC 8 dovrebbe avere l’effetto di contenere il rischio di valutazione.
La scelta dell’approccio e della metodologia di revisione, per far valere la deroga, assume un peso rilevante nel caso di PMI e micro imprese, dove l’informativa di bilancio, generalmente prevede forme abbreviate (ai sensi dell’art. 2435-bis Cod. Civ.), e dove l’assenza di documenti che espongono la situazione finanziaria (rendiconto finanziario) e l’andamento della gestione (relazione sulla gestione), limitano notevolmente l’efficacia informativa annuale espressa dal bilancio d’esercizio. Tenuto conto che, tale modello d’impresa, è quello prevalentemente adottato dal tessuto imprenditoriale del nostro paese, e che per sua natura, vede l’accentramento delle funzioni organizzative e manageriali nella figura dell’imprenditore-proprietario (family business), e l’assegnazione della produzione delle informazioni economiche e finanziarie ad un professionista esterno all’impresa (mancando di qualsivoglia formalizzazione), il revisore dovrà affidarsi a procedure di validità, finalizzate all’accertamento diretto della corretta applicazione delle asserzioni di bilancio tramite procedure di analisi comparativa e verifiche di dettaglio, piuttosto che, di conformità, che mirano all’accertamento del funzionamento corretto delle procedure di controllo interno.
In vista poi, dell’applicazione degli indicatori di allerta, seppur postergati, e tenuto conto del principio di continuità aziendale come integrato dalla riforma della Crisi d’impresa[8], è immediato chiedersi se, la deroga dell’OIC 8 potrebbe avere degli effetti conservativi delle imprese, rispetto al rischio degli obblighi di segnalazione, in misura all’incertezza legata alle politiche di restrizione sanitarie del Covid.
[1] OIC, bozza del documento Interpretativo n. 8, Legge 17 luglio 2020, n.77 “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio” in consultazione fino al 30 novembre 2020, in quanto l’efficacia del precedente interpretativo 6 può considerarsi decaduta non essendo più in vigore la norma oggetto di interpretazione.
[2] La Legge n. 77/2020 ha convertito, con modificazioni, il decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, cd. “Decreto Rilancio”. L’art. 38 quater “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio” (continuità aziendale), entra in vigore al momento della sua pubblicazione e lo resterà fino a quando sarà la norma in oggetto applicabile.
[3] L’OIC afferma l’esistenza di una relazione fra il going concern e la solidità/solvibilità di una azienda: è precisato che i dubbi sulla continuità possono essere indicativi del fatto che il debitore si trovi in una situazione di difficoltà finanziaria, si veda l’OIC 6 Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio.
[4] Cfr.: AMODEO, Ragioneria, p. 12; ». POTITO, Economia, p. 4, VIGANÒ, Concetto, pp. 635-636
[5] Cfr.OIC 11 par. 22
[6] Cfr. Principio di revisione 570
[7] Cfr. «Sulla base degli elementi probativi acquisiti, il revisore deve concludere se, a suo giudizio, esista un’incertezza significativa legata a eventi o circostanze che, considerati singolarmente o nel loro complesso, possano far sorgere dei dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare a operare come un’entità in funzionamento. Sussiste un’incertezza significativa se l’entità del suo impatto potenziale e la probabilità che essa si verifichi è tale che, a giudizio del revisore, si rende necessaria un’informativa appropriata sulla natura e sulle implicazioni di tale incertezza (…)». IAASB, Continuità aziendale, par. 17.
[8] Art. 13, Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza, D.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14.
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