Le procedure di conferma esterna : la circolarizzazione

Nello svolgimento degli incarichi di revisione contabile, nell’ambito delle procedure previste dai vigenti principi di revisione internazionale (ISA Italia), assumono fondamentale importanza le procedure di revisione consistenti nell’inoltro di lettere di conferma a terzi, nella prassi conosciute come “circolarizzazione”.

L’obiettivo di tali procedure è quello di acquisire elementi probativi attendibili ritenuti necessari dal revisore per trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio professionale.

Nel presente articolo si analizza l’importanza di tali procedure e gli obiettivi che il revisore consegue dalla loro esecuzione.

Tra le principali attività svolte dal revisore nella cosiddetta fase di interim (la fase che generalmente si volge nei mesi da settembre a dicembre nei casi in cui l’anno finanziario coincida con l’anno solare) vi è quello dell’avvio delle attività connesse alle procedure di conferma esterna (cosiddette “circolarizzazioni”) che permette al revisore di ottenere conferma sull’esistenza e sull’entità di alcune voci di bilancio e di acquisire altre informazioni utili alla formulazione del proprio giudizio.

Ai fini della revisione legale dei conti, si definisce “conferma esterna” l’elemento probativo acquisito come risposta diretta in forma scritta al revisore da parte di un soggetto terzo (soggetto circolarizzato) in formato cartaceo, elettronico o altro formato.

L’obiettivo della revisione è quello di acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi (1) che diano la ragionevole sicurezza al revisore che il bilancio non contenga errori significativi. Gli elementi probativi vengono acquisiti dal revisore mediante lo svolgimento di procedure di valutazione del rischio, procedure di conformità e procedure di validità.
L’ISA Italia 500, derubricato “elementi probativi” individua le seguenti 7 macro procedure che il revisore può svolgere per acquisire elementi probativi:

• ispezione : esame di registrazioni o documenti sia interni che esterni, in formato cartaceo, elettronico o in altro formato, ovvero la conta fisica di una attività;
• osservazione : assistenza ad un processo, o ad una procedura svolta da altri;
• indagine : ricerca di informazioni, di natura finanziaria o di altra natura, presso le persone in possesso delle necessarie conoscenze anche attraverso personale esterno all’impresa stessa;
• ricalcolo : riesecuzione del calcolo al fine di accertare l’accuratezza matematica di documenti o registrazione;
• riesecuzione : esecuzione indipendente da parte del revisore di procedure o controlli già svolti internamente dall’impresa;
• procedure di analisi comparativa : valutazione dell’informazione finanziaria mediante l’analisi delle relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura;
• conferma esterna : ottenimento di risposte dirette in forma scritta da parte di un soggetto terzo, in formato cartaceo, elettronico o in altro formato.

Nello svolgimento degli incarichi di revisione contabile, nell’ambito delle procedure previste dai vigenti principi di revisione internazionale (ISA Italia), assumono fondamentale importanza le conferme esterne (c.d. circolarizzazioni). L’importanza di tali procedure è testimoniata dalla circostanza che ad essa è dedicato un intero principio di revisione, l’ ISA n. 505 e dalla circostanza e dalla considerazione che Il principio di revisione ISA n. 500, lega l’ attendibilità degli elementi probativi alla fonte di provenienza e alla loro natura nonché alle circostanze specifiche in cui sono acquisite (2).

Oltre al principio di revisione ISA Italia n. 505, altri principi di revisione riconoscono l’importanza delle procedure di circolarizzazione. Ad esempio, l’ISA n. 330 nel trattare le responsabilità del revisore nella definizione e realizzazione delle risposte per fronteggiare i rischi identificati di errori significativi in bilancio, afferma che il revisore è tenuto a considerare se le procedure di conferma esterna debbano essere svolte come procedure di validità. Il citato principio impone, dunque, al revisore un attento valutazione del ricorso all’utilizzo delle procedure di circolarizzazione, le quali possono essere esclude dai programmi di lavoro solamente con una specifica analisi del revisore in cui siano indicate le motivazioni alla base di tale scelta.
Il principio di revisione ISA 330 stabilisce altresì che, nel definire le procedure di revisione conseguenti da svolgere, il revisore debba acquisire elementi probativi tanto più persuasivi quanto più alta sia la valutazione del rischio. A tal fine le procedure di conferma esterna possono consentire al revisore di aumentare sia la quantità che la qualità intesa come sicurezza e attendibilità degli elementi probativi.

Il principio di revisione ISA 240 attribuisce rilevanza alle procedure di conferma esterna, soprattutto nei casi in cui il revisore ha individuati dei rischi di frode . In tali circostanze le procedure di conferma esterna possono essere utilizzate per ottenere conferma non solo dei saldi, ma anche delle condizioni e dei dettagli di determinate operazioni (per esempio alle condizioni contrattuali).

Si può pertanto affermare che le conferme esterne costituiscono per propria natura procedure di revisione di fondamentale importanza e inoltre per effetto della loro flessibilità operativa (3) sono una delle procedure maggiormente utilizzate dai revisori, in quanto, grazie al loro utilizzo si possono ottenere informazioni particolarmente utili alla verifica di numerose asserzioni di bilancio riguardanti sia classi di operazioni che i saldi contabili e anche la presentazione dell’informativa di bilancio. Infatti, come precisato dal principio di revisione ISA Italia 500, gli elementi probativi acquisiti direttamente dal revisore , senza che vi sia intermediazione della direzione e/o di altri referenti aziendali, se derivano da fonti terze affidabili, garantiscono un più elevato livello di attendibilità e, pertanto, possono essere particolarmente adatti per fronteggiare rischi significativi dovuti a errori o frodi. Data l’elevata importanza e gli obiettivi intrinseci a tali procedure, la pianificazione delle procedure di conferma esterna deve necessariamente essere inserite in un quadro coerente e logico nel rispetto della programmazione globale di tutte le attività in cui si esplica il procedimento di revisione.

Obiettivi perseguiti

Le procedure di conferma esterna sono spesso rilevanti in quanto forniscono elementi probativi forti quando si riferiscono ad asserzioni concernenti i saldi contabili e i loro elementi costitutivi (esistenza, completezza e accuratezza) mentre risultano generalmente deboli o inapplicabili con riferimento alle asserzioni della valutazione o della presentazione. In base però a come la richiesta è stata strutturata, il revisore può ottenere elementi probativi anche in relazione a tali asserzioni in quanto le conferme possono anche riferirsi ad altre fattispecie, quali la conferma esterna di condizioni contrattuali, di contratti o di transazioni tra l’impresa e i terzi o l’assenza di certe condizioni (per esempio, inesistenza di accordi collaterali che possano riguardare la rilevazione per competenza dei ricavi dell’impresa).

Pertanto con la procedura di conferma esterna, infatti, il revisore può effettuare valutazione dei seguenti aspetti:

• esistenza, in quanto il revisore ottiene conferma diretta da parte di un terzo circa l’esistenza di un saldo contabile (debiti, crediti, saldo di conto corrente);
• valutazione, in quanto il revisore può identificare l’esistenza di eventuali contenziosi, resi e reclami non considerati in bilancio; uno degli esempi più significativi è rappresentato dalla circolarizzazione dei legali o dei consulenti del lavoro/fiscali che, nel corso dell’esercizio, hanno operato con l’impresa oggetto di revisione. In tali casi la richiesta che il revisore pone a tali soggetti ha come obiettivo principale di richiedere una stima delle passività potenziali eventualmente derivanti da cause in essere e/o in corso di avvio riguardanti contenziosi con clienti, fornitori, personale dipendente, collaboratori, autorità fiscali, enti pubblici. In tali circostanze, l’obiettivo del revisore è confrontare le stime (ovvero le valutazioni) effettuate dall’azienda con riferimento alle passività potenziali con una fonte terza in grado di fornire, anche mediante valutazioni tecniche e specifiche, elementi probativi adeguati che forniscano al revisore la ragionevole certezza circa le procedure e le assunzioni formulate dall’azienda per procedere allo stanziamento delle passività potenziali in bilancio;
• legittimità di diritti e obblighi in quanto il revisore può avere informazioni circa condizioni contrattuali e/o dettagli di determinate operazioni;
• competenza economica , in quanto il revisore può effettuare considerazioni di cut-off sulle operazioni concluse a fine esercizio.

Di seguito si forniscono gli obiettivi raggiungibili dal revisore in relazione alla controparte destinataria di una conferma esterna:

• crediti verso clienti: verifica dell’esistenza e dell’accuratezza della posta contabile, attraverso la richiesta di conferma del saldo al creditore. Da tale procedura il revisore non ottiene informazioni circa l’esigibilità del credito;
• debiti verso fornitori: verifica della correttezza e della completezza dei saldi debitori attraverso la richiesta di comunicazione del saldo debitorio;
• legali esterni: verifica della presenza dei contenziosi e delle contestazioni che coinvolgono l’impresa. Attraverso tale procedura probativa si richiede una descrizione dello stato della causa, della possibilità di soccombenza e l’eventuale quantificazione (di massima) del costo futuro così da poter verificare l’accuratezza degli accantonamenti a fondi rischi ed oneri;
• consulente fiscale e del lavoro: verifica della correttezza dei debiti e crediti di natura tributaria e/o previdenziale e con i dipendenti, nonché della correttezza dell’informativa da inserire nel bilancio per la presenza di eventuali contenziosi, accertamenti e verifiche tributarie concluse o iniziate nell’anno, di operazioni straordinarie e di informazioni di carattere fiscale e previdenziale rilevanti.
• banche: Il revisore acquisizione tutte le informazioni scritte dalle banche per avere conferma di tutti i rapporti in essere alla chiusura del bilancio con particolare attenzione, ad esempio, ai poteri di firma, alle garanzie e/o agli impegni ricevuti/prestati. Allo scopo l’Assirevi, d’intesa con l’ABI, ha elaborato un modello di risposta standard (modello ABI-REV (4)) che è utilizzato dalle banche italiane nell’attività di risposta alle richieste di informazioni ricevute dalle società clienti per conto dei soggetti incaricati della revisione legale dei conti;
• debiti di natura finanziaria: verifica della correttezza e completezza delle posizioni debitorie e della completezza dell’informativa presente in bilancio in relazione ai contratti sottoscritti. P er gli istituti finanziari presso i quali sono in essere finanziamenti e/o mutui vi è la possibilità di richiedere, con apposita lettera integrativa al Mod. ABI/REV, il piano di ammortamento e le caratteristiche del contratto stipulato. Tale informazione aggiuntiva rispetto al modulo ABI/REV serve per poter verificare trimestralmente (ed alla fine di ciascun esercizio) il corretto adempimento degli obblighi finanziari verso gli istituti di credito;
• compagnie assicurative: verifica della competenza dei costi e della presenza di rischi attraverso la ricezione di informazioni riguardanti l’oggetto assicurato, della tipologia di rischio, dei massimali/franchigie/scoperti;
• depositari merce e terzisti: verifica dell’esistenza, della completezza e dell’accuratezza dei beni aziendali presso terzi mediante la richiesta di comunicazione delle esistenze di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci presso il soggetto terzo; con questa procedura il revisore può completare di verificare l’esistenza fisica delle rimanenze, integrando e/o sostituendo la procedura di inventario fisico di magazzino presso terzi);
• società di leasing: verifica della completezza e dell’accuratezza del saldo debitore e della correttezza dell’informativa da presentare in Nota Integrativa. Tale circolarizzazione è altresì rilevante se la società appartiene ad un gruppo in quanto consente il corretto calcolo e, conseguentemente, l’acquisizione dell’informativa necessaria per l’iscrizione del bene con il metodo finanziario (anziché patrimoniale come prescritto per il bilancio d’esercizio).

L’utilizzo delle procedure di richiesta di conferme esterne possono essere validamente utilizzate per ottenere elementi probativi relativi ad asserzioni di bilancio attinenti alla valutazione di determinate poste contabili. Uno degli esempi più significativi è rappresentato dalla circolarizzazione dei legali o dei consulenti del lavoro/fiscali che, nel corso dell’esercizio, hanno operato a favore dell’azienda. La richiesta che il revisore pone a tali soggetti attiene, infatti, una stima delle passività potenziali eventualmente derivanti da cause in essere e/o in corso di avvio riguardanti contenziosi con clienti, fornitori, personale dipendente, collaboratori, autorità fiscali, enti pubblici. In tali circostanze, l’obiettivo del revisore è confrontare le stime (ovvero le valutazioni) effettuate dall’azienda con riferimento alle passività potenziali con una fonte terza in grado di fornire, anche mediante valutazioni tecniche e specifiche, elementi probativi adeguati che forniscano al revisore la ragionevole certezza circa le procedure e le assunzioni formulate dall’azienda per procedere allo stanziamento delle passività potenziali in bilancio.

Le richieste di conferma esterna possono essere di due tipologie:

1. Conferme positive, quando si chiede al destinatario di rispondere direttamente al revisore indicando esplicitamente e in ogni caso (concordanza o discordanza) con le informazioni contenute nelle richieste inviate, ovvero fornendo le informazioni richieste;
2. Conferme negative, quando si chiede al destinatario di rispondere direttamente al revisore solo in caso di discordanza con le informazioni indicate nella richiesta.

Le conferme di tipo positivo sono sicuramente un elemento probativo più attendibile di quelle di tipo negativo; infatti prevedendo in ogni caso una risposta da parte del destinatario. Nella prassi è maggiormente utilizzata la prima tipologia di circolarizzazioni (richieste di “conferma positiva”).

Nell’utilizzo delle procedure di conferma esterna è essenziale c he il revisore mantenga il con trollo su tutte le fasi procedurali in cui si esplica la concreta attuazione di tali procedure. Nello svolgimento di tali procedure, il revisore deve mantenere il controllo sul processo di selezione delle entità alle quali inviare la richiesta, sulla preparazione e l’ invio delle richieste di conferma e sulle risposte.

In conclusione, l ‘efficacia e l’attendibilità dell’utilizzo di procedure di richiesta di conferma esterna, dipendono in misura significativa dall’attenzione e dalla cura con le quali il revisore effettua non solo la pianificazione di tali attività ma anche e soprattutto la sua corretta esecuzione.

Tali aspetti sono analizzati analiticamente nell’articolo  La corretta Pianificazione ed corretta della “circolarizzazione”

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(1) La sufficienza di un elemento probativo dipende dalla valutazione dei rischi di errori significativi e dalla qualità degli elementi probativi stessi (più è elevato il rischio maggiore sarà la quantità di elementi probativi da raccogliere, mentre di contro, maggiore è la qualità degli elementi probativi raccolti e minore sarà la quantità necessaria degli stessi. L’appropriatezza si riferisce alla pertinenza ed attendibilità degli elementi probativi. La pertinenza deve essere considerata rispetto al rischio individuato (voce di bilancio e asserzione).

(2) Gli elementi probativi sono più attendibili quando sono acquisiti da fonti indipendenti esterne all’impresa; se acquisiti direttamente dal revisore sono più attendibili di quelli acquisiti indirettamente o per deduzione; sono più attendibili ove esistano in forma documentale, sia essa cartacea, elettronica od in altro formato

(3) Tali procedure possono essere configurate dal revisore in base a ogni specifica revisione contabile da effettuare (revisione legale, revisione volontaria) e in base ad ogni esigenza (conferma positiva, conferma negativa, richiesta di conferma di determinati aspetti contrattuali, conferma circa l’assenza di condizioni particolari) di ogni incarico al fine di rispondere ai rischi di revisione individuati.

(4) Da tale documento il revisore acquisisce le seguenti informazioni:

• conti correnti in essere alla data della richiesta, in valuta ed in euro, con indicazione del saldo, del fido e delle competenze maturate ma non ancora addebitate o accreditate;
• garanzie prestate dalla banca rappresentate dai depositi cauzionali in titoli, dai crediti di firma (fidejussione, avallo, apertura di credito, …);
• effetti e documenti della società presso la banca per sconto, accredito salvo buon fine (sbf) o incasso;
• garanzie emesse nei confronti della banca (comprese le lettere di patronage) ovvero le garanzie prestate dalla società alla banca a favore proprio, le garanzie che la società si è fatta prestare da terzi e le garanzie della società alla banca a favore di terzi;
• titoli e valori della società depositati in custodia o in amministrazione presso la banca ovvero tutti i titoli o valori al portatore e quelli nominativi intestati alla società, non compresi nel punto precedente;
• cassette di sicurezza e plichi chiusi con indicazione della descrizione e dei dati identificativi nonché delle persone autorizzate a disporne;
• persone autorizzate ad operare per conto della società, limiti e relativi poteri;
• contratti derivati non quotati con evidenza, delle principali informazioni relative a quelli perfezionati tra la società e la banca;
• contratti derivati quotati su mercati regolamentati, con illustrazione delle informazioni relative ai quelli negoziati nei mercati regolamentati nei quali la banca si pone da intermediario;
• operazioni fuori bilancio con indicazione delle informazioni relative alla compravendita di titoli e valute;
• altre informazioni tra cui i conti estinti nell’esercizio e le operazioni a medio – lungo termine (mutui e finanziamenti);

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