La corretta pianificazione ed esecuzione della “circolarizzazione”

Nello svolgimento degli incarichi di revisione contabile, nell’ambito delle procedure previste dai vigenti principi di revisione internazionale (ISA Italia), assumono fondamentale importanza le procedure di revisione consistenti nell’inoltro di lettere di conferma a terzi, nella prassi conosciute come “circolarizzazione”.

Con l’approssimarsi della chiusura dell’esercizio è auspicabile che il revisore e/o il sindaco incaricato della revisione legale, provveda ad avviare il processo finalizzato all’utilizzo nell’ambito del proprio incarico delle procedure di conferma esterna. Tale processo ha inizio con la selezione dei soggetti terzi e l’invio agli stessi delle richieste di conferma da parte del revisore e si conclude con la valutazione delle risposte pervenute.

Una tempestiva pianificazione delle attività inziali è essenziale affinché vi siano maggiori probabilità che il revisore possa acquisire tutte le informazioni richieste ai soggetti terzi selezionati con congruo anticipo rispetto all’emissione della relazione di revisione. Il presente articolo descrive gli aspetti operativi sia nella fase di pianificazione che in quella di esecuzione.

L’efficacia e l’attendibilità dell’utilizzo di procedure di richiesta di conferma esterna, dipendono in misura significativa dall’attenzione e dalla cura con le quali il revisore effettua non solo la pianificazione di tali attività ma anche e soprattutto la sua corretta esecuzione.

Leggi anche “Le procedure di conferma estera: la Circolarizzazione

Il revisore dovrà decidere, in fase di pianificazione, a quali rischi dare risposta tramite la procedura in esame, e conseguentemente determinare la forma e la definizione della procedura di circolarizzazione.

I principali fattori considerati in questa fase di studio sono:

• le asserzioni in esame che il revisore vuole coprire con le conferme esterne;
• i rischi specifici di errori significativi individuati, compresi quelli legati a potenziali frodi;
• la forma della richiesta;
• la natura delle informazioni richieste;
• il mezzo di comunicazione (ad esempio, in formato cartaceo, elettronico, o in altro formato);
• le caratteristiche dei destinatari (indipendenza, obiettività, capacità di rispondere);
• le precedenti esperienze del revisore nello stesso incarico;

Il revisore quanto utilizza le procedure di conferma esterna deve mantenere il controllo sull’intero processo. Ciò si raggiunge mediante il controllo delle seguenti fasi operative:

• selezione dei soggetti da circolarizzare (“controparti”);
• definizione delle richieste di conferma (preparazione delle richieste);
• invio delle richieste ai soggetti individuati, inclusi gli eventuali solleciti;
• ricezione delle risposte.

1. La scelta delle controparti

La corretta procedura di circolarizzazione richiede step rigidi e consequenziali che devono essere seguiti sia dalla società che dal revisore in virtù degli obiettivi sopradescritti. Infatti, occorre preventivamente pianificare quali sono le tipologie di soggetti a cui inviare le lettere di conferma, i nominativi e gli obiettivi da perseguire con l’acquisizione di elementi probativi attraverso la procedura individuata. Per tali ragioni, la selezione delle tipologie di soggetti da circolarizzare è strettamente legata alla pianificazione generale delle attività di revisione e richiede l’individuazione precisa dei nominativi nei confronti dei quali il revisore deciderà di attuare una procedura di richiesta di conferma esterna.

Nel decidere in quale misura ricorrere alle conferme esterne, il revisore valuta anche le caratteristiche dell’ambiente in cui opera l’azienda sottoposta a revisione e il comportamento dei potenziali destinatari nel rispondere alle richieste di conferma diretta, in quanto gli elementi probativi che il revisore può acquisire dipendono dalla collaborazione del soggetto terzo (soggetto circolarizzato). Pertanto occorre considerare un’ulteriore variabile di aleatorietà legata alla possibilità che il soggetto terzo non fornisca le conferme richieste.

Di seguito viene riportata una tabella in cui sono indicati i soggetti che generalmente sono destinatari delle richieste di circolarizzazione, il metodo generalmente utilizzato per la loro selezione, la tipologia di informazioni che solitamente sono inserite nelle lettere di conferma esterna e la data di riferimento delle informazioni da ricevere .

Controparte	Informazioni da richiedere o da confermare	Modalità di selezione delle controparti	Data della richiesta
Clienti	Informazioni sui saldi contabili e relative condizioni	Campione scelto dal revisore	Data della verifica
Fornitori	Informazioni sui saldi contabili e relative condizioni	Campione scelto dal revisore	31.12
Banche e intermediari finanziari;	informazioni sui saldi bancari e acquisizione di altre informazioni concernenti i rapporti con le banche	Popolazione	31.12
Banche e intermediari finanziari per finanziamenti	informazioni sui saldi e sulle condizioni di rimborso dei finanziamenti erogati e le clausole limitative (covenants);	Popolazione	31.12
Assicurazioni	Informazioni circa i saldi contabili e le condizioni dei contratti assicurativi stipulati dall’impresa	Popolazione	31.12
Società di leasing	Informazioni circa i saldi contabili e le condizioni dei contratti di leasing stipulati dall’impresa	Popolazione	31.12
Società di factoring	Informazioni circa le condizioni e ai saldi delle operazioni di cessione dei crediti poste in essere dall’impresa;	Popolazione	31.12
Consulenti legali	informazioni sui contenziosi e le contestazioni di cui egli sia a conoscenza, congiuntamente a una valutazione degli esiti dei medesimi e a una stima dei relativi impatti sul bilancio	Popolazione	31.12
Consulenti fiscali	Informazioni circa agli accertamenti fiscali e alle passività potenziali relative alle imposte dirette e indirette	Popolazione	31.12
Consulenti del lavoro	Informazioni circa salari e stipendi e ai saldi relativi all’area del personale ed eventuali controversie in corso	Popolazione	31.12
Assicurazione dei crediti	Informazioni riguardanti ogni singolo credito assicurato dalla società	Campione scelto dal revisore	31.12
Depositari o imprese che hanno in conto lavorazione o in conto deposito beni dell’azienda;	Informazioni circa le quantità e alle condizioni delle giacenze di magazzino detenute presso terzi in conto lavorazione o in deposito;	Popolazione	31.12
Soggetti che hanno partecipazioni, titoli o altre attività a titolo di deposito, custodia o garanzia	Informazioni circa titoli di proprietà detenuti presso legali o finanziatori in custodia, deposito o a garanzia	Popolazione	31.12
Agenti	Informazioni circa le provvigioni a carico dell’impresa	Campione scelto dal revisore	31.12
Società intercompany	Informazioni circa le posizioni creditorie e debitori, la natura dei rapporti in essere	Popolazione	31.12

Nella prassi operativa per i clienti e i fornitori, si procede ad individuare la scelta dei soggetti da circolarizzare tramite definizione di un campione , determinato dal revisore in funzione del grado di affidabilità del sistema di controllo interno della società. In ogni caso il revisore deve giustificare nelle carte di lavoro la tecnica di sondaggio utilizzata , le regole di determinazione del campione e le conclusioni tratte dai risultati del campione. Generalmente si procede a inviare richieste di conferma esterna a campione anche per gli agenti e i crediti assicurati (se di importo significativo). Gli altri soggetti generalmente vengono circolarizzati nella loro totalità (con particolare riferimento a banche e consulenti).

A tal fine è auspicabile che il cliente richieda un’attestazione da parte della società contenente gli elenchi di tutti i soggetti per i quali il revisore deve procedere a circolarizzare nella sua totalità. Il revisore deve verificare la correttezza e la completezza di tali elenchi al fine di non inficiare la validità delle procedure di conferma esterna. Di seguito si forniscono alcune informazioni riguardanti la selezione delle controparti, con riferimento a fattispecie particolari che si possono verificare nella prassi operativa:

• banche e c/c postali : La richiesta deve essere inviata a tutte le banche e a tutti gli uffici postali anche per quanto riguarda i conti eventualmente chiusi durante l’anno. A tal fine può essere utile l’ottenimento della centrale rischi del cliente che altro non è che un documento di sintesi dei rapporti bancari alla data della richiesta da inviare). La richiesta viene fatta direttamente dal legale rappresentante a mezzo PEC alla Banca d’Italia;
• società intercompany : I crediti e i debiti delle consociate devono essere confermati anche se il bilancio delle consociate è sottoposto a revisione avendo cura di verificare che i saldi ovviamente coincidano;
• avvocati e consulenti fiscali : Le richieste di informazioni vanno inviati agli avvocati e ai consulenti fiscali in toto, sulla base di elenchi forniti dalla società cliente, anche quelli che alla data della predisposizione delle lettere hanno cessato i relativi incarichi;
• merci presso terzi . Devono essere confermate le quantità di merci di proprietà della società presente presso terzi, allegando eventualmente il tabulato di magazzino estratto dal sistema informativo della società e/o chiedendo alla controparte di giustificare le eventuali discordanze.

Normalmente la circolarizzazione è eseguita con riferimento a saldi o a informazioni relativi alla data di chiusura dell’esercizio, ma in taluni casi, tenendo conto di esigenze connesse alla tempistica delle procedure di revisione, può essere preferibile effettuarla con riferimento ad una data differente.

Può, infatti, accadere che, venga deciso di effettuare la circolarizzazione con riferimento a una data anteriore rispetto alla chiusura (ad esempio: al 30/11/x) o talvolta di poco successiva (ad esempio: al 31/1/x+1).

In questi casi, al revisore è chiesto di applicare poi le procedure di roll back e roll forward ; al fine di ricostruire le operazioni intervenute tra la data di riferimento della circolarizzazione (ad esempio: il 30/11/x) e la data di chiusura dell’esercizio (ad esempio: il 31/12/x). Nella prassi operativa si ricorre a queste tecniche per le conferme esterne inviate ai clienti, per i quali solitamente si chiede la conferma del saldo e spesso per questioni di tempistica (ritardi nella definizione dei saldi contabili al 31 dicembre) si procede alla richiesta della conferma del saldo a una data antecedente il 31/12.

2. Definizione delle richieste di conferma

Una volta terminata la fase di selezione, il revisore svolge le seguenti ulteriori attività:

• verifica la corretta predisposizione delle lettere (che devono essere redatte su carta intestata della società e firmate da un rappresentante legale della stessa);
• verifica correttezza dell’indirizzo del destinatario della richiesta;
• verifica che nelle lettere venga richiesto di inviare la risposta all’indirizzo del revisore.

Dal punto di vista operativo, il revisore una volta definiti i soggetti a cui rivolgere le richieste di conferma predispone il testo della richiesta (testo che dovrà indicare il revisore quale mittente). La società soggetta a revisione inserisce il testo nella propria carta intestata e lo sottoscrive (a cura del rappresentante legale della società). In tutte le tipologie di lettere è importante indicare un termine tassativo di ricevimento delle risposte, che generalmente è almeno 15/30 giorni prima del Consiglio di Amministrazione convocato per l’approvazione del progetto di bilancio.

E’ importante che nelle lettere sia inserito un paragrafo in cui il revisore informa il destinatario che i dati comunicati saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile e saranno trattati e conservati dal revisore in archivi cartacei ed elettronici secondo quanto previsto dal Decreto Legislativo n°196 del 30 giugno 2003. Si rinvia all’art. 7 del citato decreto per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

Al fine di garantire con maggiore attendibilità i dati e le informazioni oggetto di richiesta, in base anche a eventuali dubbi relativi sia alla coerenza e/o attendibilità dei dati contabili oggetto di conferma che , a all’affidabilità della risposta ottenibile dal soggetto circolarizzato, il revisore potrebbe decidere di formulare la sua richiesta decidendo di inserire (o omettere) lo specifico saldo di bilancio/informazione oggetto di verifica, oppure di allegare (o, invece, omettere) un dettaglio delle movimentazioni/consistenze relative allo specifico saldo oggetto di verifica. Tali decisioni devono essere effettuate al fine di agevolare o confutare le eventuali informazioni aggiuntive che il soggetto circolarizzato è in grado di fornire nelle sue risposte.

3. Invio delle richieste ai soggetti individuati, inclusi gli eventuali solleciti

Predisporre ed inviare correttamente le richieste di conferme esterne incidono sul tasso di risposta ottenibile e sul livello di attendibilità delle risposte o delle informazioni fornite, visto che presuppongono un certo livello di attenzione e cura da parte del revisore nell’aver compiuto correttamente le fasi precedentemente analizzate.

La spedizione delle lettere predisposte secondo quanto indicato in precedenza dovrà essere eseguita dal revisore ( o comunque sotto il suo controllo ) mediante posta ordinaria o anche PEC.

Su tale punto si fa presente che il sistema PEC può essere utilizzato nel processo di richiesta e di ottenimento delle conferme esterne nel rispetto di quanto previsto dai principi di revisione.

Su tale punto concorda anche Assirevi (1) la quale ritiene che “Il sistema di PEC è strutturato e normato in modo tale da poter fornire, di fatto, al revisore il convincimento della sicurezza e del corretto controllo del processo di conferma esterna, nonché dell’attendibilità delle conferme esterne ricevute. Ne consegue che la PEC, rappresenta uno strumento idoneo allo svolgimento, da parte del revisore, del processo di richiesta e di ottenimento delle conferme esterne nel rispetto dei principi di revisione di riferimento”.

L’organizzazione del processo di conferma esterna che preveda l’utilizzo della PEC dovrà, ad ogni modo, tener conto delle seguenti considerazioni:

• Selezione delle controparti : poiché la selezione delle controparti esterne cui richiedere conferma di determinate informazioni è sotto la responsabilità del revisore, egli dovrà definire preventivamente e comunicare alla società cliente quelle controparti a cui sarà inviata la richiesta di conferma mediante PEC;
• Verifica degli indirizzi : gli indirizzi PEC forniti dalla società cliente al revisore, se ritenuto necessario, potranno essere da quest’ultimo verificati per quanto attiene l’autenticità e l’accuratezza degli stessi mediante la consultazione, alternativamente, degli appositi registri pubblici presso le camere di commercio o presso il portale www.inipec.gov.it;
• Predisposizione delle richieste di conferma : nel testo della richiesta di conferma dovrà specificarsi l’indirizzo PEC del revisore al quale dovrà essere inviata la risposta;
• Formato delle richieste di conferma : il formato delle richieste di conferma potrà essere un formato elettronico immodificabile, quale a titolo esemplificativo il formato PDF/A, ovvero sulle richieste di conferma in formato cartaceo potrà essere apposta firma autografa del legale rappresentante (o procuratore) della società cliente, e il documento potrà essere successivamente trasformato nel suddetto formato elettronico immodificabile, da allegare ad un messaggio PEC.. In alternativa, le richieste di conferma potranno essere firmate anche digitalmente dal legale rappresentante (o procuratore) della società cliente ed inviate al soggetto circolarizzato come allegati ad un messaggio di PEC;
• Invio ai soggetti circolarizzati delle richieste di conferma : le richieste di conferma verranno inviate ai soggetti circolarizzati sotto forma di allegati a messaggi PEC da parte del revisore secondo le modalità operative definite.

Per il revisore sarà possibile scansionare la lettera di conferma correttamente predisposta ed inviarla come allegato avendo cura di archiviare tra le carte di lavoro le ricevute di accettazione e consegna fornite dal server di posta certificata, evitando così l’invio per mezzo del servizio postale La trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata mediante PEC, equivale, nei casi consentiti dalla legge, alla notificazione per mezzo della posta, in quanto strumento di comunicazione idoneo ad assicurare la prova certa del loro invio nonché la loro consegna e ricezione da parte del destinatario.

Relativamente a tale punto sarebbe auspicabile che il revisore si doti di un indirizzo PEC specificatamente dedicato a tale scopo e si doti di un messaggio da predisporre ad ogni invio diretto a garantire che la controparte rispetto l’iter procedurale previsto. Si fornisce di seguito un esempio di messaggio da utilizzare per l’invio delle richieste di conferma esterna via PEC:

“in qualità di revisori incaricati dell’esame del bilancio della società [nome società], nell’ambito delle normali procedure di revisione, vi inviamo in nome e per conto della stessa l’allegato contenente la richiesta di conferma delle informazioni succitate; siete pregati di rispondere direttamente a noi su questo medesimo indirizzo di posta, specificando nell’oggetto della risposta stessa il nome della società oggetto di esame”.

4. ricezione delle risposte

Una volta spedite le richieste di conferma esterna il revisore procede alla redazione di una tabella di riepilogo contenente riepilogo delle controparti circolarizzate, suddivisa per tipologia e con l’indicazione delle seguenti informazioni:

• nominativo del soggetto circolarizzato;
• modalità di invio (PEC o cartaceo);
• indirizzo della spedizione;
• data di invio (e di eventuale sollecito);
• scadenze di primo e secondo invio.

Il revisore provvederà a monitorare le risposte ricevute e non ricevute procedendo ad aggiornare periodicamente la tabella di riepilogo delle controparti circolarizzate e disponendo i necessari solleciti . Il revisore infatti può inviare un’ulteriore richiesta di conferma nel caso in cui, in un arco di tempo ragionevole non abbia ricevuto risposta alla precedente richiesta. Nel coso di utilizzo della PEC il revisore provvederà a inviare alle controparti che non hanno risposto, un sollecito sempre a mezzo PEC, indicando in oggetto che trattasi di sollecito e con l’aggiunta in allegato la copia della prima e-mail inviata. Per le risposte pervenute, invece, il revisore procederà ad esaminare il loro contenuto e a trarre le proprie conclusioni sulla scorta degli elementi probativi acquisiti da tali documenti.

Le risposte ricevute all’esito delle procedure di conferma devono essere analizzate dal revisore e devono essere effettuati gli opportuni riscontri tra i dati presenti nella risposta ricevuta e le risultanze dell’impresa (per esempio si pensi alla riconciliazione dei saldi contabili dell’impresa e quelli comunicati dalla controparte). In caso di discordanze o di elementi anomali nella risposta è opportuno che il revisore svolga tutti gli approfondimenti ritenuti necessari al fine di stabilire se tali differenze siano indicative o meno di errori. Il revisore deve sempre applicare un adeguato livello di scetticismo professionale nel validare i dati ed informazioni ricevute dall’esecuzione di tali procedure. Se, infatti, emergono elementi che fanno sorgere dubbi circa l’affidabilità delle informazioni ricevute, il revisore deve confutarne la correttezza tramite la raccolta di coerenti ulteriori elementi probativi. Elementi concreti che potrebbero far dubitare della correttezza o affidabilità della risposta emergono qualora la risposta non pervenga direttamente al revisore , oppure qualora non provenga dall’effettivo soggetto circolarizzato; in entrambi i casi, il revisore deve effettuare riscontri circa le motivazioni alla base di tali situazioni anomale, in quanto come detto in precedenza la risposta deve essere fornita direttamente al revisore da parte del soggetto circolarizzato.

Qualora il revisore consideri effettivamente non attendibile la risposta ricevuta, dovrà rivedere la valutazione dei rischi in relazione alla determinata asserzione di bilancio e rimodulare conseguentemente le procedure di revisione pianificate. Particolare attenzione deve essere prestata nelle circostanze in cui siano il revisore riscontri potenziali rischi di frode. In tali circostanze può essere opportuno che le risultanze desumibili dalle conferme esterne siano integrate con ulteriori evidenze di revisione acquisibili mediante altre procedure (ispezioni, indagini).

Nelle carte di lavoro il revisore dovrà provvedere a conservare tutte le risposte ricevute e dovrà fornire evidenza delle attività di controllo svolte sulle medesime, documentando, ove applicabile, tutti i riscontri svolti con le risultanze contabili dell’impresa e gli ulteriori controlli su dati e informazioni contenute nelle risposte. Qualora il revisore accerti che la risposta fornita dal soggetto circolarizzato abbia effettivamente evidenziato un errore nel bilancio dell’azienda revisionata, ne analizza i relativi impatti che possono determinare una rimodulazione delle procedure di revisione pianificate

Le circolarizzazioni devono essere conservate dal revisore come documentazione delle carte di lavoro per 10 anni. In particolare i l revisore, ai fini della documentazione del lavoro di revisione, oltre a conservare le richieste spedite e ricevute nonché tutti i connessi documenti ed evidenze probative raccolte, dovrà opportunamente predisporre anche un report finale dove indicare:

• il metodo di campionamento adottato per le controparti selezionate con campionamento;
• i dettagli delle richieste di conferma esterna spedite e ricevute;
• i saldi confermati e quelli riconciliati ;
• le eventuali procedure alternative svolte per le mancate risposte;
• le eccezioni (ovvero i riscontri difformi) che sono state rilevate e le conseguenti indagini che sono state eseguite;
• le conclusioni raggiunte.

Considerazioni conclusive

Il controllo del processo di conferma esterna da parte del revisore è finalizzato a ridurre il rischio che i risultati del processo siano alterati per via di intercettazioni e modifica di richieste e risposte. Conseguentemente è sempre auspicabile l’esercizio del giudizio professionale da parte del revisore nel caso in cui l’impresa eserciti ingerenze sulle controparti da circolarizzare e sulle informazioni da richiedere, ma soprattutto evitare che le spedizioni delle conferme siano effettuate da parte dell’impresa stessa (2). Inoltre, il revisore dovrebbe altresì verificare la qualità delle risposte e che il processo non sia inficiato da frodi o comportamenti non corretti.

Il revisore può inviare ulteriori lettere di conferma esterne a soggetti diversi rispetto indicati in precedenza, ovvero a ulteriori soggetti rispetto ai campioni definiti in sede di interim qualora dallo svolgimento delle sue attività di verifica ritenga che questo sia necessario per fronteggiare rischi identificati di errori significativi dovuti a frodi a livello di asserzioni, tenendo in considerazione che, le conferme esterne scritte, ricevute direttamente dal revisore, sono più attendibili e pertinenti rispetto a quelle generate internamente dall’impresa. A conclusione delle procedure svolte il revisore deve valutare la sufficienza degli elementi probativi ottenuti . Un tasso esiguo di risposte ricevute implica inevitabilmente un elevato affidamento sulle procedure alternative che, come detto in precedenza costituiscono elementi probativi meno attendibili rispetto a una conferma positiva in accordo o riconciliata.

Al riguardo, qualora il revisore abbia stabilito che per acquisire elementi probativi da egli ritenuti sufficienti e appropriati sia necessaria una risposta positiva a una richiesta di conferma, le procedure di revisione alternative non forniranno gli elementi probativi ritenuti necessari. Pertanto i l mancato ottenimento delle conferme rappresenterà una limitazione alle procedure di revisione, che però può condurre il revisore ha esprimere un rilievo nel proprio giudizio per effetto della circostanza egli non è stato in grato di acquisire gli elementi probativi equivalenti a quelli che avrebbe potuto ottenere dallo svolgimento di tutte le procedure pianificate.

Tale circostanza determina che il revisore non sarà in grado di valutare le eventuali modifiche alle voci del bilancio interessate dalla mancata conferma.

In conclusione la mancata conferma esterna, se ritenuta significativa da parte del revisore, può determinare il rilascio di un giudizio con rilievi sul bilancio a causa di limitazioni alle procedure di revisione i cui effetti sono ritenuti significativi ma non pervasivi.

Leggi anche “Le procedure di conferma estera: la Circolarizzazione

____________________________________________________________

(1)Assirevi – Documento di ricerca n. 187

(2) Nel crack Parmalat il processo svolto ha accertato che circolarizzazione dei conti della società presso Bank of America non avvenisse correttamente in quanto la società di revisione incaricata pur redigendo la richiesta di conferma esterna verso tale istituto di credito non provvedeva alla sua materiale spedizione, ma incaricava di tale incombente Parmalat, che per evidenti motivi non inviava alcuna richiesta al destinatario ma “fabbricava” la falsa conferma del saldo, consegnandola alla società di revisione.

---