Nuova Tassonomia XBRL applicabile per la redazione dei bilanci 2018 – implicazioni per sindaci e revisori

Con la pubblicazione del Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 10 dicembre 2008, in vigore dal 15 gennaio 2009, è ufficialmente completato, nella legislazione italiana, il riconoscimento di XBRL quale linguaggio per presentare la reportistica economico-finanziaria, nonché per effettuare il deposito dei bilanci[1].

In data 04 novembre 2018 è stata pubblicata la nuova Tassonomia Principi Contabili Italiani 2018 (denominata PCI_2018-11-04)[2], dedicata alla codifica dei bilanci d’esercizio e consolidati redatti, rispettivamente, secondo gli art. 2423 e ss. del codice civile e secondo le disposizioni del d.lgs. n. 127 del 9 aprile 1991. Pertanto la nuova tassonomia non incide sul perimetro dei soggetti obbligati all’impiego di XBRL e in tal senso nulla cambia rispetto allo scorso anno.  Sono pertanto esclusi dall’obbligo i seguenti soggetti:

1. le società quotate in mercati regolamentati intendendosi per tali non solo quelle con azioni quotate bensì anche quelle dotate di altri strumenti finanziari a listino (per esempio le obbligazioni);
2. le società, anche non quotate, che redigono il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali2 ciò vale anche per il bilancio consolidato;
3. le società esercenti attività di assicurazione e riassicurazione di cui all’art. 1 del D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209;
4. le banche e altri istituti finanziari, tenuti a redigere il bilancio secondo le disposizioni del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87;
5. le società controllate, anche congiuntamente, da una delle imprese di cui alle lettere a), b), c) e d) nonché le società incluse nel bilancio consolidato delle stesse.

Non devono, inoltre, essere depositati in formato XBRL:

• il bilancio delle istituzioni di enti locali ex art. 114 del DLgs. 267/2000 (c.d. “TUEL”);
• il bilancio finale di liquidazione;
• le situazioni economico-patrimoniali allegate ai progetti di fusione e scissione;
• il bilancio delle società estere aventi sede secondaria in Italia;
• il bilancio sociale dell’impresa sociale;
• il documento rappresentativo della situazione economica e patrimoniale delle società di mutuo soccorso;
• il bilancio consolidato delle società di persone interamente possedute da società di capitali

Tali esclusioni permarranno fino alla disponibilità delle necessarie tassonomie legali, a partire da quella per gli IFRS[3], approvate da XBRL Italia e pubblicate, con il parere dell’OIC, sul sito dell’AgID, con conseguente avviso del Ministero dello Sviluppo Economico pubblicato in Gazzetta Ufficiale.

La Tassonomia PCI_2018-11-04 – una volta concluso l’iter di cui al D.P.C.M. del 10 dicembre 2008 – si applicherà ai bilanci chiusi dal 31 dicembre 2018, con facoltà di applicazione anticipata, e sostituirà la versione 2017-07-06 attualmente vigente.

La Tassonomia PCI_2018-11-04 differisce dalla precedente versione 2017-07-06 solo con riferimento al tracciato della nota integrativa, della forma ordinaria e abbreviata, e alla sezione «Bilancio micro, altre informazioni» della forma prevista dall’art. 2435-ter del codice civile.  Non sono state apportate modifiche, invece, agli schemi quantitativi sia del bilancio d’esercizio che di quello consolidato (dal tracciato informatico di quest’ultimo continua ad essere esclusa, come per lo scorso anno, la nota integrativa)[4].

Secondo quanto riportato sul sito Internet di XBRL Italia, la nuova versione della tassonomia si applicherà ai bilanci chiusi dal 31/12/2018, con facoltà di applicazione anticipata.

Aspetti generali connessi alla trasformazione del bilancio del nel formato XBRL

 Le società, ai fini del rispetto degli obblighi imposti dal citato DPCM, possono adottare soluzioni operative tra loro differenti in quanto tale provvedimento si limita a disporre che l’elaborazione in formato XBRL debba avvenire entro il deposito del bilancio medesimo presso il Registro delle Imprese. Non viene invece richiesto dalla norma che tale codificazione debba intervenire prima dell’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci. Le fattispecie che si possono verificare solo le seguenti:

• l’organo di amministrazione predispone il progetto di bilancio già in formato elaborabile XBRL che viene, dunque, approvato dall’assemblea in formato XBRL e successivamente depositato presso il Registro delle Imprese;
• l’organo di amministrazione predispone il progetto di bilancio in formato non XBRL. L’assemblea approva il bilancio così redatto e gli amministratori provvedono successivamente alla codificazione e al deposito presso il Registro delle Imprese del bilancio in formato elaborabile XBRL, che viene dunque considerato come conforme a quello approvato dall’assemblea;
• l’organo di amministrazione predispone il progetto di bilancio in formato non XBRL. L’assemblea approva il bilancio così redatto e gli amministratori provvedono successivamente alla codificazione del bilancio in formato elaborabile XBRL e al suo deposito presso il Registro delle Imprese. Gli amministratori, avvalendosi della previsione dell’art. 5, comma 4, del DPCM, rilevato che in tale modo non sarebbero salvaguardati i principi di chiarezza, correttezza e veridicità, allegano anche il bilancio nel formato PDF/A.

Nel caso di valutazione di idoneità del formato XBRL l’organo amministrativo provvederà a presentare presso il Registro delle Imprese la seguente documentazione:

• il bilancio, costituito da Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto Finanziario e Nota Integrativa (ove richiesti), codificato esclusivamente in formato XBRL sulla base della tassonomia vigente;
• tutti gli altri documenti che accompagnano il bilancio, ad esempio la Relazione sulla Gestione, la Relazione del Collegio Sindacale, la Relazione del Revisore Legale ed il Verbale di approvazione dell’Assemblea, saranno allegati alla pratica in formato PDF/A.

Se invece il bilancio in XBRL differisce in maniera sostanziale e non puramente formale dal documento approvato dall’assemblea, in quanto la tassonomia XBRL è stata ritenuta dall’organo amministrativo non sufficiente a rappresentare la particolare situazione aziendale, nel rispetto dei principi di chiarezza, correttezza e veridicità di cui all’art. 2423 del codice civile, deve essere depositato il prospetto contabile e/o la Nota Integrativa anche in formato PDF/A. In questo caso l’istanza XBRL deve contenere le informazioni presenti nella Nota Integrativa allegata in formato PDF/A, quali l’introduzione, le tabelle con i dati quantitativi e la parte conclusiva, con le opportune dichiarazioni di conformità.

Non è necessario il doppio deposito in caso di differenze esclusivamente formali e non sostanziali tra il documento approvato in assemblea e il bilancio in formato XBRL, poiché in tal caso non si incorre nel rischio di nullità della deliberazione assembleare ai sensi dell’art. 2434-bis c.c., in analogia a quanto stabilito dalla sentenza della Corte d’Appello di Torino[5].

La responsabilità degli amministratori nel processo di trasformazione del bilancio nel formato XBRL

Come indicato in precedenza, in relazione al deposito presso il Registro delle Imprese, l’organo di amministrazione della società effettua una valutazione di idonea della tassonomia XBRL a rappresentare in modo chiaro, veritiero e corretto la realtà aziendale che deve essere trasposta in bilancio. Tale valutazione è di esclusiva competenza e responsabilità dell’organo amministrativo e da essa dipendono le scelte operative circa la trasposizione del bilancio in formato XBRL.

In particolare al fine di garantire il rispetto dei principi di cui all’art. 2423 del codice civile, nel caso in cui l’organo amministrativo abbia stabilito che la tassonomia XBRL integrata non consenta di rappresentare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società con chiarezza, veridicità e correttezza, dovrà sottoscrivere, ai sensi dell’art. 5, comma 5, del DPCM 10 dicembre 2010 una apposita dichiarazione, nell’ambito della quale attesta che il bilancio di esercizio è stato redatto e approvato dall’assemblea, in modalità non conforme alla tassonomia italiana XBRL, in quanto tale tassonomia non è in grado di rappresentare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica nel rispetto dei principi di cui sopra.

In termini operativi l’organo amministrativo deve indicare la ragione del doppio deposito apponendo nel campo di testo libero denominato “Dichiarazione di conformità” contenuto nella sezione “Nota Integrativa parte finale” (tag XBRL “itcc-ci:DichiarazioneConformita”) la seguente dichiarazione: “Si dichiara che i prospetti contabili Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto Finanziario e/o Nota Integrativa sono redatti in modalità non conforme alla tassonomia italiana XBRL in quanto la stessa non è sufficiente a rappresentare la particolare situazione aziendale, nel rispetto dei principi di chiarezza, correttezza e veridicità di cui all’art. 2423 del codice civile”.

I riflessi sull’attività del collegio sindacale e del revisore

 La possibilità che l’organo amministrativo codifichi in formato XBRL il bilancio successivamente all’approvazione del progetto di bilancio da parte dell’assemblea dei soci, cosi come descritto in precedenza, determina impatti circa le responsabilità di sindaci e revisori circa la verifica della correttezza degli adempimenti a carico dell’organo amministrativo. In termini di controllo si pone l’interrogativo su quale sia il soggetto che deve operare tale verifiche e garantire la conformità tra il bilancio approvato dai soci in Assemblea e il bilancio depositato presso il Registro delle imprese

A tal fine bisogna ricordare che secondo la dottrina, il consenso manifestato dai soci in assemblea rappresenta il punto di arrivo del procedimento di formazione del bilancio e che “a seguito della deliberazione assembleare di tale documento […] si perfeziona in senso giuridico l’imputazione alla società del bilancio”[6]. Il deposito presso il Registro delle Imprese pertanto non costituisce una fase del procedimento di formazione del bilancio ma solo un obbligo informativo (il deposito ha il mero scopo conoscitivo proprio della pubblicità notizia[7]). Inoltre la dottrina ha evidenziato che “l’eventuale mancato deposito del bilancio da parte degli amministratori non incide dunque in alcun modo sulla validità della deliberazione assembleare di approvazione dello stesso, rilevando soltanto in punto di responsabilità dei primi[8]”.

Alla luce di quanto sopra è evidente che l’obbligo di deposito sancito dall’art. 2435 cod. civ. è un atto che compete alla società e, più in particolare, ai componenti dell’organo di amministrazione e, in caso di loro omissione, ai componenti dell’organo di controllo legale (collegio sindacale[9]).

Il collegio sindacale, in quanto tenuto a vigilare sul rispetto della normativa vigente da parte della società, dovrebbe accertare che la procedura di deposito dei bilanci sia stata rispettata, e quindi potrebbe effettuare le seguenti verifiche:

• tutti gli adempimenti connessi al deposito del bilancio presso il Registro delle Imprese, siano stati eseguiti a norma del DCPM 10 dicembre 2008;
• i dati e le informazioni presenti nel bilancio siano state codificate utilizzando quanto disposto dalla tassonomia XBRL in vigore;
• gli amministratori, a seconda delle valutazioni fatte sulla conformità o non conformità del bilancio XBRL al disposto dell’art. 2423 del c.c. codice civile, abbiano effettuato le dichiarazioni richieste dalla normativa.

La conformità del bilancio e della nota integrativa elaborato secondo la tassonomia XBRL ai documenti approvati dall’assemblea dei soci, alla luce di quanto sopra risulta essere pertanto non di competenza da parte dell’incaricato della revisione legale dei conti.

Infatti cosi come indicato in precedenza con l’approvazione dell’Assemblea dei soci, il revisore legale può considerare concluso il proprio mandato e assolti gli obblighi da esso derivanti. Alla luce di quanto fino ad ora esposto, si può logicamente concludere che il quadro normativo vigente non impone al revisore legale alcuna attività di verifica con riferimento alla codificazione del bilancio in formato elaborabile XBRL e in merito al suo deposito presso il Registro delle Imprese. Inoltre analizzando poi il contenuto dei principi di revisione ISA Italia non si rileva alcuna indicazione in merito ai riflessi, sul lavoro di revisione contabile, che può avere la trasformazione del bilancio in un formato diverso da quello approvato dall’Assemblea. Infatti Principio di revisione ISA Italia n. 560 «Eventi successivi» non ricomprende, in questa categoria, la predisposizione del bilancio in formato XBRL, posto che, tale codifica è solo una riesposizione dei dati e non può comportare alcuna rettifica dei dati stessi contenuti nello stato patrimoniale, nel conto economico e nella nota integrativa

Tale impostazione trova del resto precisa conferma nella posizione assunta dall’International Auditing and Assurance Standards Board nel documento intitolato “IAASB Staff questions and answers – XBRL: The emerging landscape”, all’interno del quale vengono forniti alcuni chiarimenti sulla predisposizione dei bilanci in formato XBRL[10]. Sempre secondo quanto chiarito dallo IAASB, la riesposizione del bilancio in formato XBRL non può neppure essere considerata una delle “other information” di cui all’ISA n. 720 (cfr.

IAASB Staff questions and answers – XBRL: The emerging landscape, del gennaio 2010, pagg. 3-4). Il revisore, pertanto, non è tenuto a leggere criticamente il bilancio esposto in formato XBRL al fine di indentificare eventuali incoerenze significative rispetto al bilancio oggetto di revisione, così come previsto dal citato Principio di Revisione Internazionale (ISA Italia) n. 720.

Alla luce di quanto precedentemente esposto, al fine di chiarire da subito l’ambito di competenza dell’attività che il revisore legale è chiamato a svolgere sul bilancio della società, potrebbe essere utile inserire una indicazione specifica nell’ambito sia della lettera di incarico che della lettera di attestazione.

Tali indicazioni avranno l’obiettivo di specificare i seguenti aspetti:

 Riconoscimento che giudizio sul bilancio della Società al 31 dicembre 20[XX], reso ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 39/2010, non ha in alcun modo ad oggetto la conformità del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla normativa prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attuazione, che ne disciplinano le specifiche tecniche per il deposito presso il Registro delle Imprese;

• Riconoscimento che l’esclusiva responsabilità di adempiere ad ogni obbligo successivo all’approvazione del bilancio d’esercizio da parte dell’Assemblea dei Soci [Azionisti] appartiene al Consiglio di Amministrazione ivi compreso il deposito del bilancio d’esercizio presso il Registro delle Imprese secondo le specifiche tecniche XBRL. del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla normativa prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attuazione.

La Società potrà richieda al revisore un coinvolgimento circa il procedimento di trasposizione del bilancio in formato XBRL. In tali casi si dovrà procedere a formalizzare un incarico separato dalla revisione legale.

In termini pratici il revisore procederà allo svolgimento di procedure richieste dalla società (AUP, Agreed-Upon-Procedures) sul formato elaborato XBRL, al fine di supportare il management nell’accertamento della conformità dell’elaborato ai principi di chiarezza, correttezza e verità di cui all’art. 2423 del c.c.

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[1] XBRL, acronimo di eXtensible Business Reporting Language, ovvero linguaggio personalizzabile per la comunicazione economico-finanziaria, è uno standard informatico utilizzato per il business reporting, promosso e sviluppato dal Consorzio mondiale XBRL International. Lo standard consente di codificare tutti i contenuti del financial reporting attraverso predefinite tassonomie, facilitando la produzione e gli scambi di informazioni in formato elettronico. I file in

formato XBRL possono, infatti, essere analizzati, convalidati, trasformati e archiviati automaticamente: la loro principale caratteristica è quella di essere facilmente elaborabili, consentendo un dialogo più semplice e più efficiente nella diffusione e nell’uso delle informazioni di natura finanziaria.

[2]  Disponibile al seguente link: PCI-2018-11-04

[3] Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), esclusi dagli obblighi imposti alle altre società dal Decreto Del Presidente Del Consiglio Dei Ministri n.304 del 10 dicembre 2008, l’adozione dello standard Xbrl è subordinata alla predisposizione di un’apposita tassonomia che consenta di “tradurre” nel formato Xbrl i bilanci redatti secondo tali principi. Si fa presente che con la delibera n. 16850 del 1° aprile 2009 la Consob ha riconosciuto Xbrl come formato elettronico impiegabile per la ricezione e validazione delle informazioni regolamentate soggette ad obblighi di trasparenza. L’approvazione e pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della Direttiva sulla Trasparenza 2013/50/EU ha introdotto l’obbligatorietà del reporting in formato elettronico a partire dal 01 gennaio 2020 per le imprese quotate in Mercati Regolamentati.

[4] Al seguente link è disponibile il documento che dettaglia le modifiche introdotte nella nuova  tassonomia: http://it.xbrl.org/wp-content/uploads/sites/5/2018/11/Novit%C3%A0-PCI_2018-11-04.pdf

[5] “Non si ha nullità se la violazione è sostanzialmente irrilevante, in quanto priva di consistenza, pertanto meramente formale, di immediata percezione o di agevole correzione a seguito delle informazioni rese in assemblea” (Corte d’Appello, Torino, 24/08/2000).

[6] D. CORRADO, Il procedimento di formazione e approvazione del bilancio, in La disciplina giuridica del bilancio di esercizio, a cura di L. A. Bianchi, Milano, 2002, pag. 1063; N. ABRIANI, Sulla problematica trasposizione nell’ordinamento italiano del principio di revisione internazionale ISA 560: eventi successivi alla data della relazione dei revisori e nuovo art. 154-ter t.u.f. (Parere pro veritate), in Rivista di diritto societario, 2010, pag. 808; G. E. COLOMBO, Il bilancio d’esercizio, in Trattato per le società per azioni, diretto da G. E. Colombo e G. B. Portale, Torino, 1994, pag. 432.

[7] G. E. COLOMBO, op. cit., pag. 476.

[8] N. ABRIANI, op. cit., pag. 808.

[9] Quanto invece alla responsabilità del collegio sindacale in merito al deposito del bilancio presso il Registro delle Imprese, Assirevi richiama, la norma 3.7 “Vigilanza in ordine al bilancio d’esercizio ed alla relazione sulla gestione” nel contesto delle “Norme di comportamento del collegio sindacale” emesse dal CNDCEC10, la quale prevede che “il collegio sindacale vigila sull’osservanza da parte degli amministratori delle norme procedurali inerenti alla redazione, all’approvazione e alla pubblicazione del bilancio d’esercizio”. Assirevi Documento di ricerca n. 191 – maggio 2015.

[10] In tale documento lo IAASB afferma che “Current ISAs do not require auditors to perform procedures on XBRL-tagged data as part of the financial statement audit. Accordingly, the auditor’s report in accordance with the ISAs on the financial statements does not cover the process by which XBRL data is tagged or the XBRL-tagged data that results from this process, and no assurance is given on the accuracy, consistency and completeness of the XBRL-tagged data itself” (cfr. IAASB Staff questions and answers – XBRL: The emerging landscape, del gennaio 2010, pag. 4).

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