Nello svolgimento degli incarichi di revisione contabile, nell’ambito delle procedure di revisione da eseguire, il revisore procede a verificare, obbligatoriamente nel caso di primo anno di incarico, ma anche nei casi di anni successivi al primo, che i saldi di apertura corrispondano a quelli di chiusura dell’esercizio precedente.
Infatti il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati non solo in relazione alle vicende manifestatesi nell’esercizio in corso, ma anche con riferimento alle voci e alle classi contabili che costituiscono la situazione “di partenza” dell’esercizio finanziario oggetto di revisione contabile.
Oltre agli importi di bilancio, i saldi di apertura comprendono aspetti esistenti all’inizio del periodo amministrativo in esame che richiedono un’informativa di bilancio, quali le attività e le passività potenziali e gli impegni dell’impresa
Il presente articolo descrive le procedure di revisione da svolgere per la verifica dei saldi di apertura e le conclusioni a cui deve giungere il revisore.
Introduzione
Una delle attività che deve svolgere il revisore nella cosiddetta fase di interim (la fase che generalmente si volge nei mesi da settembre a dicembre nei casi in cui l’anno finanziario coincida con l’anno solare) vi è quella di procedere alla verifica dei saldi di apertura.
Per saldi di apertura si intendono i saldi contabili esistenti all’inizio del periodo amministrativo. Essi si fondano su quelli di chiusura del periodo amministrativo precedente e riflettono gli effetti di operazioni e fatti aziendali eseguiti nei periodi amministrativi precedenti, ma anche i principi contabili adottati nel periodo amministrativo precedente. I saldi di apertura comprendono, altresì, aspetti, esistenti all’inizio del periodo amministrativo in esame, che richiedono un’informativa in bilancio, quali le attività e le passività potenziali e gli impegni dell’impresa.
Il revisore deve ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriati non solo in relazione alle vicende manifestatesi nell’esercizio in corso, ma anche con riferimento alle voci e alle classi contabili che costituiscono la situazione “di partenza” dell’esercizio finanziario oggetto di revisione contabile.
Tale attività è raccomandata per ogni anno di incarico in quanto consente al revisore di verificare che la società abbia adempiuto correttamente all’aggiornamento dei dati contabili (riapertura dei saldi patrimoniali) e permette al revisore di stabilire che i saldi di apertura non contengano errori che influiscono in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame.
Tali verifiche rivestono maggiore importanza negli incarichi di revisione legale nel quale il revisore deve procedere alla verifica nel corso dell’esercizio della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili ai sensi e per gli effetti dell’art. 14, comma 1, lettera b) del D. Lgs. n.39/2010. In tali casi, a seguito dell’approvazione da parte dell’Assemblea dei Soci della società oggetto di revisione, il revisore deve verificare che la società provveda agli adempimenti di natura contabile connessi a tale evento consistenti nelle seguenti verifiche:
- che i dati presenti nel bilancio di verifica al 31 dicembre n-1 estratto dal sistema contabile della società corrispondano con i dati contenuti negli schemi di bilancio approvati;
- che la società abbia provveduto all’attivazione della procedura relativa alla “chiusura dei conti” al 31 dicembre n-1 (inclusi i partitari clienti/fornitori);
- che la società abbia provveduto all’attivazione della procedura relativa alla “apertura dei conti” al 01 gennaio n (inclusi i partitari clienti/fornitori);
- che la società abbia provveduto ad effettuare le scritture di destinazione del risultato d’esercizio secondo quanto deliberato dall’Assemblea dei Soci
La verifica dei saldi di apertura costituisce una procedura di revisione obbligatoria in caso di primo anno di incarico, previsto dal principio di revisione internazionale (ISA ITALIA) 510.
Si considera “primo incarico di revisione contabile” per il revisore in carica, quello in cui il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato oggetto di revisione contabile oppure quello in cui il bilancio del periodo amministrativo precedente è stato revisionato da un altro revisore. Tale obbligo scaturisce dalla considerazione che il revisore non ha effettuato alcun tipo di verifica o analisi che possa consentirgli di ottenere la ragionevole sicurezza circa la sua veridicità e correttezza in relazione al bilancio dell’esercizio precedente e qualora tale bilancio fosse viziato da errori significativi, tale situazione si andrebbe a ripercuotere sul bilancio del periodo amministrativo corrente oggetto di verifica da parte del revisore.
Pertanto, nello svolgimento della revisione su una nuova società, il revisore deve ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi in relazione ai seguenti aspetti:
- che i saldi di chiusura del periodo precedente sono stati correttamente riportati a nuovo;
- che i saldi di apertura non includono errori che influenzino significativamente il bilancio in esame;
- che i principi contabili adottati sono appropriati e coerentemente applicati da un esercizio all’altro, ovvero che gli eventuali cambiamenti siano stati appropriatamente contabilizzati, adeguatamente rappresentati e descritti in bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile
Aspetti operativi
Numerose sono le procedure che il revisore può attuare al fine di ottenere adeguati e pertinenti elementi probativi circa l’assenza di errori significativi nei saldi di apertura. Da un punto di vista prettamente numerico, si procede alla verifica che gli importi del bilancio del periodo amministrativo precedente coincidano con quelli di apertura del bilancio assoggettato a revisione. Tale verifica permette di accertarsi che i meccanismi utilizzati dall’impresa per la riapertura dei conti siano correttamente impostati
Una volta verificata l’accuratezza della riapertura dei saldi contabili, occorre indagare sulla loro conformità al quadro normativo di riferimento, ossia verificare che tali saldi derivino dalla corretta applicazione dei principi contabili vigenti. A tale scopo, il revisore deve prendere analizzare il bilancio del periodo amministrativo precedente e verificare la conformità alla legge e ai principi contabili di riferimento.
Le modalità di acquisizione degli elementi probativi sui saldi di apertura assumono connotazioni differenti a seconda delle voci di bilancio sottoposte a verifica.
Di seguito si forniscono alcuni esempi:
- saldi di credito o debito: il revisore può verificare la correttezza dei saldi di apertura mediante analisi delle eventuali manifestazioni finanziarie avvenute in corso di esercizio (incassi o pagamenti), oppure mediante ricorso a procedure di revisione, quali conferme di richieste esterne con riferimento alla data di apertura del periodo amministrativo.
- disponibilità liquide presso banche o istituti di credito o debiti finanziari verso banche e istituti di credito: il revisore può verificare la correttezza dei saldi di apertura mediante analisi degli estratti di conto corrente e piani di finanziamento inviati generalmente dagli istituti finanziari con cadenza annuale o periodica
- immobilizzazioni materiali ed immateriali: in tali casi il revisore, soprattutto se la società non è stata oggetto di revisione contabile, deve effettuare in oneroso lavoro di analisi e di verifica documentale diretta ad accertare l’esistenza (verifica della principale documentazione comprovanti gli investimenti effettuati dalla società negli anni passati al fine di verificare la corretta capitalizzazione) e la corretta valutazione (verifica della corretta determinazione dei fondi di ammortamento sia in termini di aliquote utilizzate che di costanza di applicazione nel tempo) delle immobilizzazioni iscritte in bilancio;
- rimanenze di magazzino: in tali casi il revisore, soprattutto se la società non è stata oggetto di revisione contabile deve effettuare delle procedure finalizzate ad acquisire elementi probativi sull’esistenza delle rimanenze iniziali (inventario di magazzino a una data successiva e successiva riconciliazione dei dati contabili al 01 gennaio). Per tali motivi molto spesso per effetto dell’impossibilità di eseguire procedure di verifica sui saldi di apertura delle rimanenze di magazzino con particolare riferimento di revisione a titolo volontario di imprese che si trovano per la prima volta ad essere oggetto di revisione, è preferibile che il revisore dia un giudizio solo sullo stato patrimoniale, non essendo verificabile con sufficiente grado di attendibilità il conto economico
Il principio di revisione n. 510 si propone di “definire le regole di comportamento e di fornire una guida relativamente alle procedure di revisione da seguire sui saldi di apertura quando il bilancio di una società è sottoposto a revisione contabile per la prima volta ovvero quando il bilancio dell’esercizio precedente sia stato esaminato da un altro revisore”.
Il documento riguarda quindi il comportamento che il revisore deve seguire in due differenti situazioni:
- il primo esercizio in cui la società è soggetta a revisione;
- il primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente il controllo contabile è stato svolto da un differente revisore
- Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente è stata svolta la revisione contabile da un differente revisore.
Nel caso in cui il bilancio dell’esercizio precedente sia stato verificato da un altro revisore, il revisore in carica può ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi a supporto dei saldi di apertura anche dall’esame delle carte di lavoro del suo predecessore. In termini operativi il revisore dopo aver analizzato il bilancio dell’esercizio precedente comprese le relazioni degli organi di controllo emesse su tale documento (relazione del revisore e del collegio sindacale se presente), e dopo aver verificato la corrispondenza tra saldi di apertura e saldi di chiusura dell’esercizio precedente, nonché la appropriatezza dei principi contabili utilizzati dalla società, deve svolgere una o alcune delle seguenti attività:
- riesaminare le carte di lavoro del revisore precedente, quale specifica procedura di revisione per acquisire elementi probativi sui saldi di apertura,
- considerare se le procedure svolte sul bilancio oggetto di esame forniscano elementi probativi sui saldi di apertura,
- svolgere specifiche procedure di revisione sui saldi di apertura.
Relativamente ai rapporti tra revisore entrante e revisore uscente si fa presente che Il D.Lgs.39/2010 e le successive modifiche allo stesso introdotte dal decreto legislativo 17 luglio 2016, n. 135 ha introdotto l’obbligo di cooperazione tra revisori che si succedono nell’incarico di revisione legale1. Tale obbligo di cooperazione l’accesso da parte del revisore “entrante” alle informazioni relative alla revisione sull’ultimo bilancio per il quale è stata emessa la relazione da parte “uscente”.
Sia la normativa sia le regole professionali2 mirano a privilegiare la necessità per il revisore entrante di acquisire informazioni utili dal suo predecessore per svolgere diligentemente l’incarico di revisione affidato. Pertanto, anche in ossequio ai principi di correttezza e collaborazione, su cui deve essere improntato il rapporto tra revisori, il revisore uscente si renderà disponibile per consentire l’accesso alle informazioni utili allo svolgimento dell’incarico di revisione da parte del revisore entrante, nonché, in circostanze normali, acconsentire l’accesso alle carte di lavoro. Lo scambio di informazioni tra soggetti coinvolti nella revisione è regolato da principi di riservatezza, che tutelano sia gli interessi delle parti coinvolte che la proprietà intellettuale della documentazione prodotta dal revisore nell’ambito del proprio incarico, e delle informazioni da esso acquisite.
Il revisore in questi casi deve sempre considerare la competenza professionale e l’indipendenza del precedente revisore, nonché valutare l’adeguatezza del lavoro svolto dallo stesso, in quanto potrebbe determinarsi la situazione in cui il revisore incaricato non abbia applicato in maniera corretta principi di revisione. In tali casi, inevitabilmente, il revisore non riuscirà ad ottenere elementi probativi sufficienti dal controllo delle carte di lavoro del precedente revisore e sarà pertanto costretto ad applicare le procedure di controllo da porre in essere nelle situazioni in cui si tratta del primo anno in cui la società è assoggettata a revisione legale.
Qualora la relazione del precedente revisore contenga un giudizio con rilievi, il revisore deve analizzare le motivazioni alla base di tale decisione e verificare se gli elementi di rischio evidenziati dal precedente revisore permangano nel periodo amministrativo oggetto di revisione contabile.
2. Primo anno di incarico in una società in cui l’esercizio precedente non è stata oggetto di revisione contabile
Quando il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato sottoposto a revisione, il revisore deve eseguire coerenti ed efficaci procedure di revisione che consentano di raccogliere elementi probativi sufficienti ed appropriati per ottenere una ragionevole certezza sulla correttezza dei saldi di apertura. In termini pratici il revisore dovrà eseguire le principali procedure di revisione sulle voci dello stato patrimoniale la cui effettiva esecuzione sarà necessaria affinché il revisore sia in grado di esprimersi anche sul conto economico della società.
In tale ambito il revisore procederà anche a svolgere colloqui con la direzione o i referenti preposti alle varie procedure aziendali con impatto sull’informativa finanziaria, al fine di acquisire i dati e informazioni utili alla comprensione dei criteri contabili adottati nella registrazione e valutazione delle classi contabili, anche per riscontrare l’effettiva continuità nell’applicazione dei principi contabili tra i diversi periodi.
3. Anni successivi al primo per incarichi in corso
Per i clienti in corso è consigliato che il revisore per ogni anno di incarico proceda ad effettuare le seguenti verifiche:
- verifica della concordanza dei saldi di apertura con i saldi presenti nel bilancio dell’esercizio precedente.
- Verifica dell’applicazione coerente e costante delle politiche contabili o che le modifiche delle politiche siano correttamente contabilizzate, presentate e divulgate.
- Dove ci sono state delle differenze di revisione (“adjustement”) dell’anno precedente, assicurarsi che sia stata inserita correttamente nella contabilità generale.
Qualora fossero intervenuti cambiamenti nei principi contabili tra il periodo amministrativo precedente e quello corrente, il revisore deve verificare presupposti di tale cambiamento (obbligo dettato da novità nel quadro normativo applicabile oppure scelta effettuata dall’impresa) e la corretta applicazione dei nuovi criteri, in conformità alle disposizioni delle norme e/o dei principi contabili. Nello specifico, occorre verificare che i cambiamenti intervenuti siano stati correttamente contabilizzati e ne sia stata fornita adeguata informativa.
Conclusioni e relazione del revisore
Nel caso di rischio di errori significativi derivanti dai saldi di apertura che possono riguardare la determinazione quantitativa degli importi, l’informativa resa nel bilancio e l’applicazione corretta dei principi contabili il revisore deve svolgere procedure di revisione aggiuntive ritenute adeguate alle circostanze al fine di determinare se sussistano errori significativi che si possono riversare sul bilancio de periodo amministrativo in esame.
In presenza di errori significativi riscontrati nei saldi di apertura che, in base al giudizio professionale del revisore, possono promanare i loro effetti anche nel bilancio corrente, il revisore deve procedere con opportune comunicazioni alla direzione ed ai responsabili delle attività di governance della società oggetto di verifica. Tale comunicazione ha lo scopo sia di dare adeguata informazione circa i rischi che possono interessare l’informativa finanziaria del periodo amministrativo sottoposto a revisione contabile e ottenere che tali soggetti possano mettere in atto adeguate procedure ed azioni correttive che il revisore possa tenere in considerazione prima dell’emissione del giudizio professionale.
Si riportano di seguito una tabella di sintesi degli scenari che si possono verificare in caso di esito negativo dallo svolgimento delle procedure di verifica sui saldi di apertura e gli impatti degli stessi sulla relazione di revisione che dovrà essere emessa dal revisore al termine delle sue attività.
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Fattispecie che il revisore riscontra dello svolgimento delle procedure di verifica svolte |
Riferimento ISA 510 |
Impatto sulla relazione di revisione da emettere |
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1 |
Impossibilità di ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati a supporto della verifica dei saldi di apertura |
par. 10 |
Giudizio con rilievi (effetti significativi ma non pervasivi);
Impossibilità di esprimere un giudizio (effetti significativi e pervasivi) |
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2 |
Presenza di errore che influisce in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame e l’effetto dell’errore non è appropriatamente contabilizzato o non è adeguatamente presentato o descritto in bilancio |
par. 11 |
Giudizio con rilievi (effetti significativi ma non pervasivi);
Giudizio negativo (effetti significativi e pervasivi) |
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3 |
Presenza di applicazione non coerente dei principi contabili del periodo amministrativo in rispetto ai saldi di apertura determinando una non conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile |
par. 12 |
Giudizio con rilievi (effetti significativi ma non pervasivi);
Giudizio negativo (effetti significativi e pervasivi) |
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4 |
Presenza di cambiamenti nei principi contabili applicati non appropriatamente contabilizzati o non è adeguatamente presentati o descritti nel bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, |
par. 12 |
Giudizio con rilievi (effetti significativi ma non pervasivi);
Giudizio negativo (effetti significativi e pervasivi) |
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5 |
Presenza di un giudizio con modifica sul bilancio relativo al periodo amministrativo precedente emesso dal precedente revisore, che risulta ancora pertinente e significativo per il bilancio del periodo amministrativo in esame. |
par. 13 |
Giudizio con rilievi (effetti significativi ma non pervasivi);
Giudizio negativo (effetti significativi e pervasivi) |
In alcuni casi, un giudizio con rilievi espresso dal revisore precedente può non essere pertinente e significativo ai fini del giudizio sul bilancio relativo al periodo amministrativo in esame. S pensi al caso in cui, il revisore precedente aveva espresso un giudizio con rilievi per effetto di una limitazione allo svolgimento di procedure di revisione relativa al precedente periodo amministrativo (ad esempio relativo alle procedure di conferma esterna), mentre nel periodo amministrativo in esame la questione che aveva dato luogo a tale limitazione è stata risolta.
1 L’art 10 comma 5 del decreto legislativo 17 luglio 2016 prevede espressamente che “quando un revisore legale o una società di revisione legale è sostituito da un altro revisore legale o da un’altra società di revisione legale, il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima revisione di tale ente ha previsto l’obbligo di cooperazione tra revisori che si succedono nell’incarico di revisione legale”.
2 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 300 – “Pianificazione della revisione contabile del bilancio” che al paragrafo 13 prevede che “prima di iniziare il primo incarico di revisione il revisore deve comunicare con il revisore precedente, in caso di sostituzione dello stesso, in conformità ai principi etici applicabili. Principio di revisione (SA Italia) 250B “Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale” che prevede che “ai fini dello svolgimento delle procedure…. il revisore può nei casi di primo incarico di revisione esaminare la documentazione relativa all’ultima verifica periodica predisposta dal revisore precedente”. ISA Italia 510 – par. A5 “le comunicazioni del revisore in carica con il revisore precedente avvengono sulla base dei principi etici e professionali applicabili”.
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