In questo e nei prossimi articoli ci soffermeremo su alcune procedure di validità o substantive procedures che il revisore può pianificare in risposta ai rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di asserzioni, relativamente ai debiti verso fornitori e alle classi di operazioni correlate, quali possono essere quelle individuabili all’interno dei costi per acquisto di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci, o all’interno dei costi per servizi.
In particolare, tratteremo le verifiche di dettaglio o test of details afferenti l’accertamento della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti.
Il principio di revisione ISA Italia 330 stabilisce che il revisore deve definire e svolgere procedure di revisione “conseguenti” (ossia configurate per fronteggiare gli specifici rischi a livello di asserzioni di bilancio), la cui natura, tempistica ed estensione sono determinate in base ed in risposta alla valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni.
Nella definizione delle procedure di revisione conseguenti, il revisore deve considerare:
- la valutazione del rischio intrinseco e le caratteristiche della classe di operazioni, del saldo contabile e della informativa in esame;
- l’eventuale aspettativa di efficacia dei controlli interni da testare;
- la necessità di dover acquisire elementi probativi tanto più persuasivi quanto più alta è la valutazione del rischio da parte del revisore (cfr. ISA Italia 330.7).
L’approccio di revisione e la pianificazione delle audit procedures variano, dunque, da incarico ad incarico. Tenendo presente, quindi, che non vi sono “ricette” standard applicabili a tutti gli incarichi di revisione, si possono, tuttavia, individuare alcune tipologie di test di dettaglio che frequentemente sono utilizzate dai revisori per raccogliere sufficienti ed adeguati elementi probativi sull’asserzione della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti. Le procedure di verifica che andremo ad esaminare sono le seguenti:
- Cut-off test acquisti, leggi l’articolo Parte 2
- Ricerca di passività non registrate o search for unrecorded liabilities.
Queste procedure di dettaglio, comunemente adoperate nell’audit di imprese manifatturiere, commerciali e di servizi, incluso quelle di dimensioni minori, possono a buon titolo annoverarsi tra gli evergreen della revisione contabile. Prima di entrare nel merito di tali procedure può essere utile svolgere alcune riflessioni sul postulato della competenza.
Il postulato della competenza
Il rispetto della competenza economica è, com’è noto, uno dei postulati di bilancio espressamente indicati dal legislatore italiano – art. 2423-bis del codice civile. Tale postulato di bilancio è altresì esaminato dal principio contabile nazionale OIC 11 – Finalità e postulati del bilancio d’esercizio (marzo 2018) emanato dall’Organismo Italiano di Contabilità.
In base al postulato della competenza, l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari (incassi e pagamenti). Come chiarito dal principio contabile nazionale OIC 11, la determinazione dei risultati d’esercizio implica un procedimento di identificazione, di misurazione e di correlazione di ricavi e costi relativi ad un esercizio.
La correlazione tra ricavi e costi dell’esercizio rappresenta un corollario fondamentale del principio di competenza ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi, siano essi certi che presunti. Nell’effettuare tale correlazione si considera l’associazione di causa ad effetto tra costi e ricavi, la ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale delle attività aziendali su base razionale e sistematica e connessi effetti reddituali (ad es. l’ammortamento dei beni durevoli), le informazioni desumibili dall’imputazione diretta di costi al conto economico dell’esercizio.
Venendo alle operazioni che hanno generato i debiti, il momento determinante per la rilevazione delle operazioni di acquisto è quello in cui si verifica lo scambio, ossia il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà. Il passaggio del titolo di proprietà si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell’acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale, ed alla data della stipulazione del contratto di compravendita per gli immobili (cfr. principio contabile OIC 11 e OIC 13). Per i servizi, la competenza è data dal momento in cui gli stessi sono resi e sono fatturabili (cfr. principio contabile OIC 11).
Queste osservazioni di carattere generale, benché appaiano chiare e logiche nella loro enunciazione teorica, non sempre sono facilmente declinabili nell’analisi pratica delle operazioni aziendali. Infatti, mentre l’individuazione della competenza delle operazioni di compravendita di alcuni beni, quali, ad esempio, gli immobili o quelli mobili soggetti a registrazione, risulta “normalmente” abbastanza agevole, non sempre può dirsi altrettanto per la comprensione del momento in cui avviene il passaggio sostanziale della proprietà di altri beni. La molteplicità di forme e di modi in cui avvengono le operazioni di compravendita di beni mobili nella pratica professionale comporta che talvolta, se non frequentemente, tali negozi non indichino per iscritto le condizioni che determinano il passaggio di proprietà degli stessi. In simili casi è importante che il revisore analizzi meglio il momento in cui si determina il trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale, effettuando opportune indagini presso l’ufficio acquisti ed indagini corroboranti (controprova) presso altri soggetti in possesso delle informazioni, presso la direzione aziendale, nonché effettuando ispezioni (esame di documenti). Queste informazioni sono frequentemente acquisite durante l’analisi del processo aziendale e attraverso l’esecuzione di procedure di conformità per testare l’efficacia operativa dei controlli interni.
Ad ogni buon conto, l’analisi del trasferimento dei rischi è fondamentale per stabilire il momento in cui avviene lo scambio. A volte è necessario partire dalle conseguenze, approfondendo, per esempio, aspetti quali gli effetti derivanti da un ipotetico danneggiamento o perdita del bene durante il trasporto. La questione, che di per sé stessa è rilevante per l’attività di revisione, acquisisce ulteriore importanza in presenza di acquisti significativi di beni soggetti a tempi lunghi di trasporto, come nelle spedizioni con navi. In presenza di merce in viaggio a cavallo d’esercizio, specie se di valore significativo, è necessario che il revisore sia in grado di stabilire se è avvenuto o meno il passaggio di proprietà, che determina, tra l’altro, l’inclusione o meno della stessa tra le rimanenze d’esercizio.
Nel caso di operazioni di acquisto con l’estero, l’esame degli incoterms – le clausole del commercio internazionale (FOB, CIF, ecc.) dell’International Chamber of Commerce – può essere di ausilio nell’individuare il momento di passaggio sostanziale dei rischi e della proprietà della merce.
Da quanto sinora detto emerge che il concetto del trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale rappresenta una sorta di “bussola di orientamento” del revisore, in tema di competenza economica delle operazioni di acquisto. Tuttavia, laddove s’incontrino difficoltà nel comprendere se e quando si è verificato detto trasferimento dei rischi, oppure in presenza di prestazioni di servizi di non agevole “lettura”, si ricorda che il revisore può utilizzare la procedura di conferma esterna anche per acquisire elementi probativi su determinate condizioni contrattuali (cfr. ISA Italia 505, par. A1). Si potrebbe, ad esempio, chiedere una conferma specifica in merito all’inesistenza di accordi collaterali che possano riguardare la rilevazione per competenza di talune operazioni. Inoltre, se ritenuto necessario, il revisore può richiedere una specifica attestazione scritta alla direzione aziendale riguardo particolari aspetti di transazioni e contratti.
Da quanto sinora detto, ne deriva l’importanza per l’auditor di acquisire preliminarmente un’adeguata conoscenza dei criteri di rilevazione per competenza delle operazioni e degli eventi aziendali.
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