Il ruolo e la responsabilità del revisore relativamente alle frodi.
Nella pianificazione ed esecuzione della revisione il revisore deve considerare il rischio che il bilancio contenga errori significativi dovuti a frodi.
Gli errori in bilancio possono derivare da frodi o da comportamenti non intenzionali. Quindi ciò che distingue le due categorie di errori è l’intenzionalità o meno dell’atto che produce un errore in bilancio. Compito del revisore è individuare se l’errore è dovuto da un evento non intenzionale oppure chi lo commette lo pone in essere dolosamente (frode), al fine di ottenere un vantaggio ingiusto o illecito. Tale atto può essere compiuto da uno o più componenti della direzione, dai responsabili delle attività di governance, dal personale dipendente o dai terzi.
La frode posta in essere da uno o più membri della direzione o dai responsabili delle attività di governance è definita “frode della direzione”; la frode perpetrata dal personale dipendente è detta “frode del personale”.
Non è compito del revisore determinare se la frode sia avvenuta dal punto di vista legale (il c.p. considera frode il fatto di “procurarsi intenzionalmente un guadagno attraverso l’inganno”), ma egli valuterà solamente la frode dal punto di vista sostanziale, tra l’altro prestando anche attenzione ai sintomi di frode, cioè a quei segnali che potrebbero permettere di compiere una frode per carenza del sistema di controllo.
Altro compito del revisore è quello di informarsi sull’attività degli Organismi di Vigilanza e Revisione Interna, che ai sensi del d. lgs. 231/2001 sono organi deputati a valutare l’ipotesi dei reati presupposto verificabili in azienda.
Entriamo un pò più nel dettaglio degli errori per frodi rilevanti per il revisore.
Si possono individuare due tipi di errori:
1) Manipolazione di informazioni economico-finanziarie;
2) Appropriazione indebita di beni o attività dell’impresa.
La manipolazione di informazioni economico-finanziarie comporta errori intenzionali, inclusa l’omissione in bilancio di importi o di un’informativa adeguata. Lo scopo della proprietà e management o degli impiegati è, in questo caso, quello di ingannare chi usa e analizza il bilancio. Esempi al riguardo possono essere:
– Manipolazioni, falsificazioni, contraffazioni o alterazioni delle scritture contabili o dei documenti in base ai quali si redige il bilancio;
– Rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali nei bilanci di fatti, operazioni o altre informazioni significative;
– Applicazione intenzionalmente errata di principi contabili agli importi di bilancio.
La falsa informativa economico-finanziaria spesso comporta la forzatura di controlli da parte della direzione aziendale. Scritture contabili fittizie, l’omessa, anticipata, ritardata rilevazione di fatti in bilancio, l’occultamento di fatti di gestione sono alcuni esempi di falsa informativa della direzione.
La seconda categoria di errori per frodi rilevanti per il revisore è l’appropriazione illecita di beni e attività dell’impresa. Essa consiste nella sottrazione di beni dell’impresa ed è spesso commessa da impiegati e soltanto raramente dalla direzione.
L’appropriazione illecita può avvenire in diversi modi:
– Distrazione di incassi a proprio favore;
– Furto di beni materiali dal magazzino;
– Furto di proprietà intellettuali;
– Pagamenti di beni o servizi non ricevuti (per esempio, pagamenti a fornitori inesistenti, tangenti, ecc.);
– Utilizzo di beni e attività d’impresa per finalità personali (uso di auto aziendale ai fini propri).
Per dissimulare la sottrazione di questi beni o attività, l’appropriazione indebita è spesso accompagnata da registrazioni contabili o altra documentazione falsa o fuorviante. Nel condurre le analisi di valutazione del rischio e capire i motivi per cui si commettono frodi, il revisore dovrebbe considerare l’esistenza di tre condizioni che spesso portano ad indizi:
a) PRESSIONE: incentivo o pressione per commetterla;
b) OPPORTUNITA’: percezione di un’occasione per perpetrarla;
c) RAZIONALITA’: possibilità di compierla e giustificarla.
Tornando al ruolo del revisore nella scoperta delle frodi, la responsabilità principale in materia compete alla direzione, sia per la prevenzione sia per il monitoraggio.
I cambiamenti ambientali, la globalizzazione, la diffusione di internet e l’evoluzione tecnologica creano maggiori opportunità per commettere le frodi.
Con la prevenzione si riducono le occasioni di porre in essere tali comportamenti fraudolenti e si induce il soggetto agente ad un atteggiamento dissuadente.
Sul piano delle responsabilità del revisore nell’ambito delle frodi, va rilevato in primis che lo scetticismo professionale è uno degli aspetti più importanti per pianificare e svolgere l’incarico evitando la possibilità di errori significativi dovuti a frodi. Il revisore, quindi, nell’espletamento del suo incarico adotterà un approccio dubitativo e una valutazione critica degli elementi probativi acquisiti.
In tal modo, egli eviterà e/o comprimerà il rischio di un’eventuale responsabilità scaturente dal suo lavoro di revisione.
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